I SA/Gl 722/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych – interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Pismem z dnia 27 grudnia 2006 r., uzupełnionym w dniu 22 marca 2007 r., A Spółka z o.o. w K. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Walne Zgromadzenie spółki B S.A. z siedzibą w S. podjęło w dniu 19 maja 2006 r. m.in. uchwałę w sprawie przymusowego wykupu akcji na mocy art. 418 K.s.h. Zarząd B S.A. wypłaca obecnie akcjonariuszom mniejszościowym, którzy się zgłosili, wynagrodzenie za przymusowe wykupywanie akcji. A Spółka z o.o. jest akcjonariuszem większościowym, który nabył akcie na podstawie art. 418 K.s.h. W związku z powyższym sformułowane zostało następujące pytanie: "Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu przymusowego wykupu akcji powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe po stronie nabywcy akcji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych?". W ocenie wnioskodawcy powzięcie uchwały o przymusowym wykupie akcji w trybie art. 418 K.s.h. nie rodzi obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego po stronie nabywcy akcji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że stanowisko to jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny uznał, że przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i w związku z tym podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, wnosząc o jego zmianę i uznanie za prawidłowe stanowiska strony zawartego we wniosku. Zarzucono naruszenie art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez uznanie czynności przymusowego wykupu akcji za rodzaj umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 418 K.s.h., stwierdzając m.in., że walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących mniej niż 5% kapitału zakładowego oraz że w przypadku realizacji tego uprawnienia wykup akcji następuje po cenie notowanej na rynku regulowanym (a jeżeli akcje nie są notowane na rynku regulowanym – po cenie określonej przez rzeczoznawcę), za pośrednictwem zarządu. Zwrócono uwagę, że w świetle art. 417 § 3 K.s.h. zarząd powinien dokonać wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce w terminie miesiąca od upływu terminu złożenia akcji, o którym mowa w art. 416 § 4 K.s.h., jednakże nie wcześniej niż po wpłaceniu ceny wykupu. Podkreślono, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Przywołując treść art. 535 K.c. ("Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę") organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie w trybie art. 418 K.s.h., dochodzi do zawarcia specyficznej umowy sprzedaży, na podstawie której akcjonariusz mniejszościowy zobowiązany jest do przeniesienia, za pośrednictwem zarządu, na rzecz akcjonariuszy pozostających w spółce własność akcji. Za słusznością tego rozumowania, zdaniem organu przemawia treść art. 417 § 3 K.s.h., w świetle którego zarząd dokonuje wykupu na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce. Reasumując organ stwierdził, że przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i wobec tego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Podkreślono przy tym, że obowiązek zapłaty tego podatku ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej (na nabywcy i zbywcy). Powołując się na art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zarówno po stronie zbywcy, jak i nabywcy akcji z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie zaakcentowano, że stanowisko organu zgodne jest ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w piśmie z dnia 11 grudnia 2002 r. nr LK-1909/LM/JK/2002 (Biuletyn Skarbowy 2003/2/18). W skardze na wymienioną decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, polegające na błędnym uznaniu, że przymusowy wykup akcji jest czynnością podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zarzucono także naruszenie art. 535 K.c. przez przyjęcie, że przymusowy wykup akcji jest umową sprzedaży; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organy obu instancji działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; naruszenie art. 124 Ordynacji przez zaniechanie wyjaśnienia stronie przesłanek, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, a także naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przymusowy wykup akcji nie został wymieniony w katalogu czynności określonych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym nie podlega temu podatkowi. Zwrócono uwagę, że zobowiązanie do przeniesienia dokumentu akcji na spółkę nie wynika z czynności prawnej, ale przepisów ustawy, tj. art. 418 § 2 i 3 K.s.h. Podkreślono, że przepisy przewidują nawet możliwość unieważnienia akcji w przypadku nie wykonania przez akcjonariusza mniejszościowego obowiązku złożenia dokumentów akcji lub dowodu ich złożenia do rozporządzenia spółki. Przymusowy wykup akcji odbywa się bez przenoszenia dokumentu akcji i wbrew woli akcjonariusza mniejszościowego, co w omawianym przypadku miało miejsce, ponieważ wszystkie przymusowo wykupywane akcje były unieważniane. Zwrócono też uwagę, że umowa sprzedaży jest umową zobowiązującą, a nie przenoszącą własność; przeniesienie własności jest natomiast jedynie wykonaniem tej umowy. Strona powołała się przy tym na zbieżny z jej stanowiskiem pogląd doktryny i orzecznictwa. Stanowisko organów obu instancji uznano nadto za niespójne i niemożliwe do zastosowania w praktyce. Zaakcentowano, że przedstawiony został przez nie pogląd, w myśl którego obowiązek podatkowy – w przypadku przymusowego wykupu akcji – powstaje z chwilą wykupu akcji przez zarząd, rozumianą jako moment zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym. Dokonując analizy instytucji przymusowego wykupu akcji, określonej w art. 418 K.s.h. i nast., strona skarżąca stwierdziła, że na procedurę tę składają się poszczególne etapy działań akcjonariuszy i zarządu. Przymusowego wykupu dokonuje zarząd spółki na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce, a nie sami akcjonariusze. Cena wykupu wpłacana jest na rachunek spółki przez akcjonariuszy pozostających w spółce w terminie trzech tygodni od dnia ogłoszenia ceny wykupu. Zarząd dokonuje wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce w terminie miesiąca od upływu terminu złożenia akcji. Nawiązując do przedstawionej procedury zaznaczono, że zasadniczą trudność stanowi ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego. Strona podniosła, że wg poglądu organu podatkowego pierwszej instancji (nie został on zakwestionowany przez organ odwoławczy) jest to moment zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym. Skarżąca Spółka podkreśliła jednak, że żaden z organów nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób obowiązek ten wykonać ma akcjonariusz pozostający w spółce, który – tak jak skarżący – nie wie, kiedy dochodzi do przekazania ceny akcjonariuszom mniejszościowym, ponieważ skarżący wpłacił cenę na rachunek spółki wcześniej., a podział ceny na rzecz poszczególnych akcjonariuszy dokonywany jest przez zarząd spółki. Zaznaczono przy tym, że nie jest możliwe wykonanie tego obowiązku w sytuacji, kiedy – jak w omawianym przypadku – akcjonariusze mniejszościowi odmawiają przyjęcia zapłaty, popadając tym samym w zwłokę wierzyciela. Strona podniosła także, że proces zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym jest rozciągnięty w czasie i dotyczy kilkuset osób – byłych akcjonariuszy i ich spadkobierców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy podniósł, że z chwilą dokonania czynności prawnej powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe zarówno po stronie nabywcy akcji, jak i zbywcy akcji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzono, że brak woli po stronie akcjonariuszy mniejszościowych (zbywców), m.in. przy realizacji obowiązków publicznoprawnych, nie stanowi podstawy do przyjęcia innego, niż wynikającego z przepisów prawa, sposobu zapłaty należnego podatku. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty skargi naruszenia art. 122, 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że orzeczenia wydane w trybie art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej nie rozstrzygają bowiem sprawy podatkowej, ale zawierają jedynie ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Nie zgodzono się także z zarzutem naruszenia art. 535 K.c. Zaakcentowano, że wobec braku definicji umowy sprzedaży w ustawie podatkowej posłużono się posiłkowo rozumieniem tej konstrukcji prawnej na gruncie K.c. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. czynność, w jakiej brali udział akcjonariusze mniejszościowi nosi znamiona tego rodzaju umowy, nawet jeżeli w K.s.h. określona jest jako przymusowy wykup. Stwierdzono przy tym, że powołanie przepisu art. 535 K.c. w przedmiotowej sprawie nie stanowi podstawy prawnej przyjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy po raz kolejny zaakcentował też, że jego stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, przedstawionym w piśmie z dnia 11 grudnia 2002 r., LK-109/LM/JK/2002. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) w indywidualnej sprawie. Przedmiotem polemiki (kwestią sporną) między organami, a stroną skarżącą jest problem interpretacyjny wynikający z sformułowanego przez wnioskodawcę pytania w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przymusowego wykupu akcji w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych. W ocenie strony skarżącej czynność ta nie została wyszczególniona w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.) i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem natomiast organów podatkowych obu instancji przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i wobec tego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Art. 1 ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, objętych podatkiem od tych czynności. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, czy dokonany na podstawie art. 418 K.s.h. przymusowy wykup akcji, można kwalifikować jako umowę sprzedaży praw majątkowych. W ocenie Sądu, dokonywany w trybie art. 418 Kodeksu spółek handlowych przymusowy wykup akcji, nie stanowi umowy sprzedaży w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa konstatacja stanowi wynik analizy art. 418 K.s.h., jak też oceny istoty umowy sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że skoro pojęcie "umowy sprzedaży" nie jest odrębnie zdefiniowane w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy posłużyć się definicją legalną tej umowy zawartą w Kodeksie cywilnym. Sąd podziela ten pogląd. Zgodnie zatem z art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jednakże odwoływanie się przez organy wyłącznie do zaprezentowanej wyżej definicji umowy sprzedaży jest daleko niewystarczające dla przyjęcia stanowiska, że przymusowy wykup akcji może mieć cechy umowy. W szczególności w zaskarżonej decyzji nie zważono istoty stosunków umownych, a przecież umowa sprzedaży, regulowana art. 535 K.c., należy do tej kategorii czynności prawnych. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy przymusowy wykup akcji można w ogóle uznać za zawarcie umowy, w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia. Żaden z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ani innej ustawy podatkowej) nie pozwala przyjąć, że użyte w powołanym wyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) określenie "umowa" dotyczy innego zakresu pojęciowego, niż zdefiniowane na gruncie przepisów prawa cywilnego. Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa – jako instytucja prawna – najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków. Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych – zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę: 1) w wyborze kontrahenta, 2) ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego), 3) w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron. Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. "umowami nazwanymi", tj. "zaproponowanymi przez ustawodawcę" poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane). Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 353(1) K.c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Należy też nadmienić, że umowa sprzedaży należy do tzw. konsensualnych czynności prawnych, co oznacza, że do jej skuteczności, a co za tym idzie również powstania obowiązku podatkowego wystarczy złożenie samego oświadczenia woli stron – solo consensu (zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy i wydania rzeczy oraz zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny), bez konieczności przeniesienia własności rzeczy (prawa majątkowego), a także zapłaty ceny. Powyższych cech umowy, jak też konsensualnej czynności prawnej nie ma instytucja przymusowego wykupu akcji, określona art. 418 K.s.h. Stosownie do art. 418 § 1 K.s.h. walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5 % kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95 % kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5 % kapitału zakładowego. Uchwała wymaga co do zasady większości 95 % głosów oddanych (statut spółki może przewidywać bardziej surowe warunki). Uchwała o przymusowym wykupie akcji, powinna określać akcje podlegające wykupowi oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, jak również określać akcje przypadające każdemu z nabywców. Akcjonariusze, którzy mają nabyć akcje i głosowali za uchwałą, odpowiadają solidarnie wobec spółki za spłacenie całej sumy wykupu (art. 418 § 2). Akcjonariusze mniejszościowi, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi, powinni, w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia uchwały, złożyć w spółce dokumenty akcji lub dowody ich złożenia do rozporządzenia spółki. Jeżeli akcjonariusz nie złożył dokumentu akcji w terminie, zarząd unieważnia ją w trybie art. 358, a nabywcy wydaje nowy dokument akcji pod tym samym numerem emisyjnym (art. 418 § 2a). Skuteczność uchwały o przymusowym wykupie akcji zależy od wykupienia akcji przedstawionych do wykupu przez akcjonariuszy mniejszościowych, których akcje nie zostały objęte uchwałą, o której mowa w § 1. Akcjonariusze ci, obecni na walnym zgromadzeniu, powinni, w terminie dwóch dni od dnia walnego zgromadzenia, natomiast pozostali w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia uchwały, złożyć w spółce dokumenty akcji lub dowody ich złożenia do rozporządzenia spółki. Akcjonariuszy, którzy nie złożą dokumentów akcji w terminie, uważa się za wyrażających zgodę na pozostanie w spółce (art. 418 § 2b). Po uiszczeniu ceny wykupu, obejmującej również akcje, o których mowa w § 2b, zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców. Do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji (art. 418 § 3 zd. 2 i 3). Analiza powyższej regulacji prawnej pozwala na konstatację, że instytucja przymusowego wykupu akcji stanowi złożony proces, na który składa się szereg elementów (czynności), które nie posiadają samodzielnego charakteru; składają się na jedną całość. W szczególności nie jest dopuszczalne wyodrębnianie z procesu określonego w art. 418 K.s.h. pojedynczych elementów (np. uiszczenia ceny) i nadawanie dla celów podatkowych samodzielnego znaczenia. Z przesłanek przedmiotowych, składających się na konstrukcję przymusowego wykupu akcji, należy wymienić przede wszystkim następujące elementy: 1) uchwała zgromadzenia powzięta większością 95% głosów oddanych, chyba że statut ustanawia wymogi surowsze; 2) uchwała określa akcje podlegające przymusowemu wykupowi (wskazanie serii i numerów) oraz akcjonariuszy, którzy zobowiązują się wykupić akcje, a także akcje przypadające każdemu z nabywców; 3) przeprowadzenie wykupu akcji z zachowaniem wymogów art. 417 § 1-3 k.s.h. tj. oznaczenie przez biegłego ceny wykupu akcji, uiszczenie sumy wykupu akcji przez akcjonariuszy większościowych, wykupienie prze spółkę akcji na rachunek akcjonariuszy większościowych; 4) wykupienie ma nastąpić w terminie zawitym miesiąca od upływu terminu złożenia przez akcjonariuszy akcji stanowiących przedmiot wykupu; 5) skuteczność uchwały zależy od wykupienia akcji nie tylko akcjonariuszy, którzy wskazani zostali w uchwale, ale wszystkich tych, którzy głosowali przeciwko uchwale, oraz tych, którzy byli nieobecni na zgromadzeniu i, w terminie jednego miesiąca od dnia ogłoszenia uchwały, złożyli swoje akcje do rozporządzenia spółce; 6) przeniesienie akcji na nabywców dokonywane jest przez zarząd spółki, po uiszczeniu ceny wykupu, obejmującej również akcje, o których mowa w § 2b, czyli akcje, które nie zostały wymienione w uchwale walnego zgromadzenia, ale należały do akcjonariuszy głosujących przeciwko uchwale lub nieobecnych na zgromadzeniu. Ocena zaprezentowanej regulacji prawnej prowadzi do wniosku, że akcjonariusz mniejszościowy, którego akcje objęte są przymusowym wykupem, nie ma wpływu na podjęcie decyzji w sprawie zbycia swoich akcji (praw majątkowych), dokonanie wyboru kontrahenta (nabywcy) oraz określenie podstawowego parametru transakcji, jakim jest cena zbywanych akcji. Zobowiązanie do zbycia (nabycia) akcji wynika z uchwały walnego zgromadzenia, a nie oświadczenia woli stron. Uchwała ta wskazuje też podmiot nabywający. Cena wykupu akcji jest ustalana przez biegłego, który dokonuje ich wyceny (art. 417 § 1 zd. 1 w zw. z art. 418 § zd. 2 K.s.h.). Nie jest tutaj możliwe posłużenie się ceną notowaną na rynku regulowanym, gdyż taki sposób ustalania ceny akcji znajduje zastosowanie tylko w przypadku spółek publicznych, a w odniesieniu do tych spółek przymusowy wykup akcji drobnych akcjonariuszy został wykluczony (art. 418 § 4 K.s.h.). W rezultacie ustawodawca zastosował konstrukcję ustalania ceny przez osobę trzecią, która jest w tej materii profesjonalistą i w samym założeniu jako osoba trzecia pozostaje niezależna zarówno od spółki, jak i od jej akcjonariuszy (zarówno większościowych, nabywających akcje, jak i mniejszościowych - zbywających). Konstrukcja przymusowego wykupu akcji nie może zostać zaliczona do konsensualnych czynności prawnych, jak umowa sprzedaży. Przede wszystkim czynności związane ze złożeniem akcji zarządowi spółki, uiszczenia przez akcjonariuszy większościowych na rachunek spółki ceny wykupu i in., związane są z realizacją uchwały walnego zgromadzenia, a nie oświadczenia woli stron. Nadto uchwała ta jest skuteczna (przepis art. 418 § 2b mówi o skuteczności uchwały walnego zgromadzenia o przymusowym wykupie akcji, a nie skuteczności przeniesienia prawa własności prawa majątkowego) dopiero po wykupieniu akcji akcjonariuszy mniejszościowych, których akcje nie zostały objęte uchwałą. Wreszcie, zgodnie z art. 418 § 3 zd. 3 do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji. A contrario zatem, dopiero po uiszczeniu całej sumy wykupu na akcjonariuszy większościowych przechodzą prawa z akcji objętych przymusowym wykupem. Moment ten można wiązać z momentem przeniesienia własności prawa majątkowego. Element ten (uiszczenia całej ceny wykupu), konieczny dla skuteczności przejścia akcji "wyciskanych" na akcjonariuszy większościowych, nie występuje w przypadku umów sprzedaży, dla których skuteczności, co już zaznaczono, wystarczy samo zobowiązanie do przeniesienia własności i wydania rzeczy (prawa majątkowego) oraz zobowiązanie do zapłaty ceny (solo consensu). Konsekwencją nie wykonania przez akcjonariusza mniejszościowego obowiązku wynikającego z uchwały walnego zgromadzenia, tj. złożenia akcji lub dowodów ich złożenia do rozporządzenia spółki (art. 418 § 2a), jest unieważnienie akcji przez zarząd i wydanie nabywcy dokumentu akcji pod tym samym numerem. Wskazane wyżej elementy nie pozwalają stypizować instytucji przymusowego wykupu akcji, jako umowy sprzedaży w znaczeniu przedstawionym na wstępie rozważań (nawet szczególnej postaci umowy sprzedaży, jak widzą to organy). W piśmiennictwie różnie ocenia się istotę prawną przymusowego wykupu akcji. Przyrównuje się ją do zniesienia współwłasności na żądanie akcjonariuszy większościowych (por. D. Dąbrowska: Przymusowy wykup akcji a istota prawa własności, Prawo Spółek 2004/11/19 ). Eksponuje się również zbieżność z instytucją wyłączenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z tym że w przypadku spółki akcyjnej "bardziej wygląda to jak pozbycie się wspólnika ze spółki połączone z przymusowym wykupem" (por. A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych. Objaśnienia, Zakamycze 2001, wyd. II, komentarz do art. 418). W wyroku z dnia 21 czerwca 2005 r. (P 25/02) Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 418 k.s.h. "reguluje niewątpliwie sytuację przejścia własności między podmiotami prywatnoprawnymi wbrew woli właściciela co musi skutkować spełnieniem świadczenia wzajemnego ze strony osoby uzyskującej własność". W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę Sądu, art. 418 K.s.h. wprowadził nowe rozwiązanie, dotychczas nieznane polskiemu prawu, polegające na eliminacji akcjonariuszy mniejszościowych. Konstrukcja ta wprowadza do polskiego systemu prawnego kolejną formę zbycia praw majątkowych, nie stanowiącą jednak umowy sprzedaży. W piśmiennictwie (także w ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego) określa się instytucję przymusowego wykupu akcji nazwą "wyciskania akcjonariuszy mniejszościowych" lub "squeeze out", co także świadczy o jej specyfice i odrębności. Skład orzekający podziela pogląd przedstawiony przez R. Krasnodębskiego w jego publikacji "Przymusowy wykup akcji a podatek od czynności cywilnoprawnych (Przegląd Podatkowy 2003/9/35), że brak oświadczenia woli o zawarciu umowy sprzedaży, przesądza o niemożności zakwalifikowania nabycia w drodze przymusowego wykupu jako nabycia własności akcji w drodze umowy sprzedaży. Tym samym przeprowadzenie wykupu przymusowego, zgodnego z procedurą określoną w art. 418 K.s.h., nie prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży, a tym samym nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, nie może być interpretowana rozszerzająco, a treść nazwanych czynności cywilnoprawnych, wymienionych wyraźnie w ustawie, należy ustalać w odniesieniu do postanowień kodeksu cywilnego regulującego poszczególne zagadnienia. To, że konstrukcja przymusowego wykupu akcji stanowi instytucję, której nie przewidziano w ustawowym katalogu określającym zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1) potwierdza również brak regulacji, która w tym przypadku, w sposób jednoznaczny określałaby moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej (art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej). Jak już podniesiono, na konstrukcję przymusowego wykupu akcji składa się szereg czynności, które w konsekwencji prowadzą do "wypchnięcia" ze spółki akcjonariuszy mniejszościowych i objęcia ich akcji (albo też dokumentu akcji wydanego w miejsce akcji unieważnionych – art. 418 § 2a zd. 2 K.s.h.) przez wymienionych w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy większościowych. W ocenie organu pierwszej instancji obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje "z chwilą wykupu akcji przez zarząd, tzn. w momencie zapłaty ceny akcjonariuszom mniejszościowym". Stanowiska tego nie zakwestionował organ odwoławczy. Poglądu tego nie w sposób podzielić, niezależnie od tego, że nie znajduje ono oparcia w konkretnym przepisie ustawy podatkowej. Przede wszystkim art. 418 K.s.h. nie określa "chwili wykupu akcji przez zarząd". W § 3 zd. 2 i 3 mowa jest jedynie, że po uiszczeniu ceny wykupu, obejmującej również akcje, o których mowa w § 2b (sic!), zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców. Do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji. Zatem w pierwszej kolejności akcjonariusze – nabywcy obowiązani są do uiszczenia całej ceny wykupu i to zarządowi spółki, a nie "wypychanemu" akcjonariuszowi mniejszościowemu. Nadto z użytego przez ustawodawcę określenia "całej ceny wykupu" należy wyprowadzić wniosek, że wykup ten nie może być skuteczny tylko wobec niektórych akcjonariuszy mniejszościowych (np. w wypadku uiszczenia tylko części ceny wykupu), lecz wobec wszystkich, których akcje podlegają przymusowemu wykupowi. Dopiero więc po uiszczeniu owej "całej ceny wykupu" zarząd spółki przenosi akcje na akcjonariuszy – nabywców. Ustawodawca nie wiąże w tym wypadku czynności polegającej na przeniesieniu akcji na nabywców z warunkiem wypłacenia ceny akcji akcjonariuszom "wypchniętym". Co więcej akcjonariusze, którzy mają nabyć akcje i głosowali za uchwałą, odpowiadają solidarnie wobec spółki, a nie wobec "wypychanych" akcjonariuszy za spłacenie całej sumy wykupu (art. 418 § 2 zd. 2 K.s.h.). Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że przeniesienie na nabywców akcji wspólnika mniejszościowego (albo dokumentu akcyjnego wystawionego w miejsce akcji unieważnionej) następuje po uiszczeniu spółce przez tychże większościowych akcjonariuszy całej ceny wykupu. Wpłacanie tych należności może być rozłożone w czasie (powinno to nastąpić w terminie trzech tygodni od ogłoszenia ceny wykupu przez zarząd – art. 417 § 2 w związku z art. 418 § 3 zd. 1 K.s.h. ). Dokonywanie poszczególnych wpłat jest czynnością techniczną, mającą wyłącznie wpływ na skuteczność uchwały walnego zgromadzenia, podjętej w trybie art. 418 § 1 K.s.h. Momentu dokonania wpłaty (ostatniej wpłaty) nie można jednak utożsamiać z "chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym momentem dokonania czynności cywilnoprawnej nie będzie również wypłacenie przez spółkę należności za zbyte (albo unieważnione) akcje akcjonariuszom mniejszościowym, chociażby z tego powodu, że utracili oni uprawnienia z akcji wcześniej, tzn. po uiszczeniu spółce całej ceny wykupu przez akcjonariuszy większościowych. Z wyżej przedstawionych powodów nie można zaaprobować stanowiska organów, że przymusowy wykup akcji stanowi szczególny rodzaj umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 K.c. Strona w skardze podniosła nadto zarzuty dotyczące naruszenia zasad procesowych, w tym art. 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy podnieść, że postępowanie interpretacyjne w istocie nie jest postępowaniem podatkowym, nie może też zastępować postępowania podatkowego. Art. 14a § 5 Ord. pod. nakazuje do załatwienia wniosku o interpretację stosować tylko niektóre przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe). Są to jedynie: art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, na co słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. W piśmiennictwie podkreśla się, że fakt dokonania przez ustawodawcę fragmentarycznego odesłania do stosowania wprost tylko niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, wskazuje że postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego – jurysdykcyjnego (por. Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP nr 4/2006, s.24.). Konsekwencją owej specyfiki postępowania interpretacyjnego są obowiązki organu, zasadniczo inne niż w postępowaniu podatkowym. O ile w postępowaniu podatkowym organ – stosownie chociażby do dyrektyw wynikających z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązany jest do wszechstronnego ustalenia wszystkich okoliczności sprawy, ustalenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego, to w postępowaniu interpretacyjnym ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanych przez stronę. Związanie organu interpretacją (art. 14b § 2 Ord. pod.) dotyczy jedynie dokonanej przez organ interpretacyjny wykładni przepisu podatkowego, wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Nie oznacza to, że w przypadku dokonania w toku postępowania podatkowego innych ustaleń faktycznych, organ będzie musiał zająć stanowisko zbieżne z dokonaną wcześniej interpretacją. Stan faktyczny podany przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji może mieć charakter subiektywny i odbiegający od rzeczywistego. Jednakże nieuzasadniona wydaje się teza, że autonomiczność postępowania interpretacyjnego, w stosunku do postępowania podatkowego określonego przepisami Działu IV Ord. pod., powoduje zupełne wyłączenie stosowania przepisów tego działu, w tym regulacji dotyczących zasad postępowania podatkowego. W piśmiennictwie coraz częściej akcentuje się konieczność szerszego posługiwania się pozajęzykowymi rodzajami wykładni – celowościową i systemową – co prowadzi do wzrostu roli wykładni dynamicznej (por. np. R. Mastalski: Więcej dyskrecjonalnej władzy sądów administracyjnych, Rzeczpospolita z dnia 20 lipca 2006 r., s. C4.). Wykładnia prawa podatkowego, nie powinna się ograniczać wyłącznie do samego brzmienia słów, należy jej dokonywać w ramach możliwego ich sensu, a więc także z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa. Powyższe prowadzi do wniosku, że odpowiednie stosowanie tylko dwóch przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej (art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1), do których to przepisów odsyła art. 14a § 5, nie powinno wyłączać stosowania innych przepisów tego działu, w szczególności w przypadku weryfikacji postanowienia interpretacyjnego przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia zażalenia od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W ocenie składu orzekającego, stosowanie innych regulacji Działu IV, poza tymi do których odpowiedniego stosowania art. 14a § 5 wyraźnie odsyła, jest zasadne - z ograniczeniami wynikającymi ze specyfiki postępowania interpretacyjnego. Organ interpretacyjny nie jest wprawdzie uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała strona (jeżeli informacje wnioskodawcy są wystarczające do zajęcia stanowiska), ale z dyspozycji art. 122 Ord. pod. wynikać w tym przypadku będzie obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, wyłuszczonych przez stronę we wniosku, złożonym na podstawie art. 14a § 2 Ord. pod. Jeżeli informacja zawarta w tym wniosku nie jest wystarczająca do wydania orzeczenia interpretacyjnego, organ w trybie art. 169 § 1 Ord. pod. winien wezwać wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 Ord. pod. także wiąże się z realizacją obowiązku wynikającego z art. 122 Ord. pod., tj. wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne do wydania rozstrzygnięcia interpretacyjnego. Ponieważ wniosek strony zawierał informacje w zakresie niezbędnym do jego rozpatrzenie w trybie określonym art. 14a i 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd rozpatrując skargę oraz biorąc pod uwagę specyfikę postępowania interpretacyjnego nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 tej ustawy, w świetle którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z formalnego punktu widzenia decyzja organu odwoławczego, która zapadła po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia interpretacyjnego, powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie prawne i faktyczne. Respektowana także winna być zasada wyjaśniania przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwieniu sprawy (art. 124 Ord. pod.) Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. ( por. wyrok NSA z 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, LEX nr 41776). Interpretacja przepisu prawa podatkowego oznacza konieczność jego skomentowania, pod kątem ustalonego stanu faktycznego, z zastosowaniem obowiązujących reguł wykładni. Tych elementów szczegółowej wykładni przepisów w zaskarżonej decyzji brak. Dyrektor Izby Skarbowej, w swoich rozważaniach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, praktycznie ograniczył się jedynie do przytoczenia treści art. 418, 417 § 3 K.s.h., art. 535 K.c. i kilku przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz konstatacji, że przymusowy wykup akcji stanowi szczególny typ umowy sprzedaży praw majątkowych i wobec tego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych. Wobec obszerności wywodów i argumentacji skargi, za zbyt lakoniczne należy uznać uwagi organu dotyczące znaczenia wymienionych przepisów, niezależnie od tego, że zdaniem Sądu ostateczny wniosek jest błędny. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).