III SA/Po 600/09

Dnia 28 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi T. P. Spółka Akcyjna w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 o d d a l a s k a r g ę /-/M. Górecka /-/W. Długaszewska /-/T. M. Geremek Decyzją z dnia 26 stycznia 2009 r. nr [...] Wójt Gminy M., działając na podstawie przepisów art.13 oraz 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: O. p., określił dla A. S.A. w W. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł. wraz z należnymi odsetkami W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 17 stycznia 2008 r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 rok, w której Spółka wskazała wartość budowli w kwocie [...]zł, pomniejszoną w stosunku do deklaracji z roku poprzedniego, w której wykazała wartość budowli w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu deklaracji A. S.A. wskazała na błędne, jej zdaniem, ujęcie w latach poprzednich w przedmiocie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych (wyjaśnienia podatnika zawarte w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r.). W odwołaniu A. S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1,, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4O. p. Zdaniem odwołującej organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu p. o. l., a także – nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy – jaka jest ich wartość. Spółka wskazała, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ podatkowy była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Skoro jednak podatnik złożył na 2008 rok deklarację, w której wskazał inną niż w roku poprzednim podstawę opodatkowania, to nie można – zdaniem odwołującej uznać danych zawartych w złożonej w 2007 r. deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych przy określaniu zobowiązania podatkowego za rok 2008. Odwołująca podniosła, iż organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy prawa budowlanego - rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, z którego wynika, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są bowiem wyłącznie linie kablowe podziemne (§ 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe naziemne (§ 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (§ 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem spółki organ nie odniósł się do wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z 31 stycznia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Z art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane wynika, iż sieci telekomunikacyjne są budowlą. Na budowle liniową, a taka jest siec telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc uzasadnienia " rozdzielenie" każdej budowli, również sieci kablowej od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. W skardze na powyższą decyzję A. S.A. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż, pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2) art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., gdyż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, 3) art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu p. o. l., 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu p. o. l. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów p. o. l. Skarżąca podkreśliła, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jej stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Powinno ono zmierzać do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Tymczasem w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnego dowodu pozwalającego na uznanie linii kablowych za budowlę w rozumieniu p.o.l. Ponadto organ odwoławczy nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała zdaniem skarżącej na niewyjaśnieniu powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury, które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l. Konkludując, skarżąca podała, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu p. o. l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji W dniu12 października 2009 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania, na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powołując się na złożenie przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że decyzja nie uwzględnia wszystkich nieruchomości i obiektów budowlanych zadeklarowanych przez podatnika. Do pisma strona dołączyła wniosek kierowany do organu II instancji z dnia 8 października 2009 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 4 maja 2009 r. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 14 października 2009r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania linii kablowych za nieruchomości w świetle przepisów obowiązującego prawa i objęcie ich w konsekwencji podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca zarzuca ponadto, iż decyzje podatkowe nie objęły wszystkich przedmiotów opodatkowania poprzez pominięcie budek telefonicznych deklarowanych przez stronę w odrębnej deklaracji podatkowej. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 r., strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za rok 2008 i 2007. W deklaracji z dnia 10 stycznia 2008 r. podatnik wskazał wartość budowli – podstawa opodatkowania – [...] zł w stosunku do wartości podanej w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. - podstawa opodatkowania – [...] zł. Wyjaśniając zaś powody tej różnicy w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. spółka podała, że w roku 2008 wyłączono wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, zdaniem spółki błędnie deklarowanych w latach poprzednich do podatku od nieruchomości. Należy też zauważyć, że organ podatkowy w tym zakresie wzywał podatnika do skorygowania deklaracji za 2008r. poprzez wykazanie wartości linii kablowych, jako budowli, ale A. S.A. nie złożyła w wyznaczonym terminie skorygowanej deklaracji n podatek od nieruchomości za 2008r. Ponieważ przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych, organy podatkowe w tej sytuacji prawidłowo przyjęły wartość budowli z deklaracji na 2008 rok oraz - w zakresie wartości linii kablowych - z deklaracji za rok 2007. Chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O. p., oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O. p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z kwotą wskazaną w deklaracji sporządzonej w dniu 10 stycznia 2008 r. Brak także podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O. p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu p. o. l.Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołano się przy tym do utrwalonego w tym względzie orzecznictwa. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przepis ten wymienia jedynie przykładowo obiekty będące budowlami. W 2004 r. przepis wymieniał zaś wprost sieci techniczne, ale w tymże samym roku w ich miejscu ustawodawca zamieścił "przepusty techniczne", co pozostaje bez wpływu na podstawy opodatkowania sieci telekomunikacyjnej. Zakres pojęcia "budowla" zawiera bowiem pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość – sięć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08, niepubl. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08, niepubl.), uznając, że ponieważ przepisy prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Ponadto należy wskazać, że wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego był bezzasadny. Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji już po wniesieniu na to orzeczenie skargi do sądu administracyjnego jest możliwe, ale nie oznacza ono automatycznie konieczności zawieszenia danego postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Postępowania te mogą się bowiem toczyć równolegle – jeżeli postępowanie administracyjne zakończy się skutecznym wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego postępowanie sądowe zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe. W razie natomiast wcześniejszego zakończenia postępowania sądowego oddaleniem skargi niedopuszczalne staje się stwierdzenie nieważności decyzji w trybie administracyjnym, gdyż przesłanki nieważności aktu administracyjnego podlegają badaniu przez sąd I instancji z urzędu (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 727). Wobec powyższego, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Górecka /-/W. Długaszewska /-/T. Geremek