III SA/Po 110/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Ławniczak /-/T. M. Geremek /-/M. Kosewska Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta określił D. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. złożonej dnia 8 lutego 2007 r. spółka prawidłowo wykazała powierzchnię gruntów oraz budynków związanych działalnością gospodarczą, natomiast w stosunku do wartości budowli wskazanej w protokole kontroli, który strona podpisała, wykazała mniejszą wartość budowli. Zgodnie z przepisem art. 2 ust, 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych będących właścicielami lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem; użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części. W odpowiedzi na wezwanie z [...] r. spółka w dniu [...] r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2006 r. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości adresu podawanego przez firmę oraz niespójnościami w deklarowanych powierzchniach i budowlach organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia korekt deklaracji na lata 2001-2005, a także do przesłania kopii ewidencji środków trwałych w zakresie budowli z zaznaczeniem ich wartości początkowej. Dnia 6 lipca 2006 r. wpłynęły do organu podatkowego korekty deklaracji na lata 2001-2005. Ponieważ złożone korekty budziły wątpliwości organu podatkowego przeprowadzono kontrolę podatkową, która miała ustalić faktyczne podstawy opodatkowania. W protokole sporządzonym przez Organ Kontroli Podatkowej, a podpisanym również przez kontrolowanego, łączna powierzchnia budynków oraz wartość budowli przedstawia się następująco: w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. powierzchnia użytkowa budynków o wys. pow. 2,20 m (portiernia, budynek warsztatowy, kontener biurowy) - 149,17 m2, - wartość budowli - 105.035,00 zł; w okresie od 1 stycznia 2004 r. powierzchnia użytkowa budynków o wys. pow. 2,20 m (portiernia, budynek warsztatowy, kontener biurowy) - 149,17 m2; - wartość budowli - 120.035,00 zł. Dalej organ podatkowy I instancji wskazał, iż w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z faktem, iż podstawy opodatkowania, w szczególności dotyczące wartości budowli wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. różnią się od ustalonych w protokole kontroli, tut. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego na 2007 r. Organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego oparł się na ustaleniach wynikających z protokołu kontroli, do którego strona nie wniosła zastrzeżeń. Ponadto organ uznał, że tymczasowy obiekt budowlany należy zakwalifikować w zależności od jego charakteru jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, o którym mowa wyżej, obiekt ten został zakwalifikowany jako budynek. Samorządowe Kolegium odwoławcze decyzją z dnia 30 listopada 2008 r., działając na skutek złożonego odwołania, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta, dodając, iż ustalenie osoby zobowiązanej do zapłacenia należnego podatku jest dokonywane przez uprawniony organ samorządowy na podstawie przede wszystkim wpisów we właściwej księdze wieczystej jak również w innych rejestrach i dokumentach urzędowych. Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a z treści odwołania sporządzonego przez profesjonalnego pełnomocnika wynika, iż kwestionuje zaskarżoną decyzję jedynie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz za wartość budowli. Powierzchnia gruntu znajdującego się w użytkowaniu wieczystym nie jest kwestionowana przez Stronę. Odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki organ odwoławczy stwierdził, iż są one bezzasadne. Spółka. była powiadomiona o wszczęciu postępowania podatkowego a przede wszystkim uczestniczyła w czynnościach kontrolnych, których efektem było podpisanie protokołu kontroli. Zarzut niewłaściwego obliczenia budynku portierni jest tym bardziej chybiony, że przedstawiciel spółki uczestniczył przy dokonaniu pomiarów pomieszczenia portierni a więc tym bardziej miał możliwość sprawdzenia i wniesienia zastrzeżeń w przypadku, gdyby obliczono powierzchnię portierni po obrysie zewnętrznym a nie według faktycznej powierzchni użytkowej. Jeżeli natomiast już po kontroli zmieniłaby się powierzchnia użytkowa portierni to skarżąca mogła wnosić o zmianę przedmiotowej decyzji, jednakże z treści odwołania jednoznacznie wynika, iż spółka twierdzi jakoby powierzchnia użytkowa portierni była inna od zapisanej w protokole kontroli już na dzień przeprowadzenia czynności kontrolnych. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła spółka zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 3 ust. 5 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych przez zaliczenie obiektu kontenerowego do budynku i placu utwardzonego do budowli, a w związku z tym naliczenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i w niosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. pełnomocnik skarżącej spółki wnosił i wywodził jak w skardze, podnosząc, iż przede wszystkim kontenery, o których mowa w decyzji są budowlami, a nie budynkami lub ich częścią. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza do przedmiotowych kontenerów w zakresie wyjaśnienia, czy stanowią one budynki czy budowle. W odniesieniu do powierzchni utwardzonej skarżący w ocenie Prokuratora nie ma racji, gdyż są to budowle. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, lub bez tytułu prawnego z wyjątkiem ust. 2 (pkt 4). Przepis art. 3 ust. 1 ustawy. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Przy ustawowym definiowaniu podatnika ustawodawca posługuje się pojęciami "nieruchomość" i "obiekt budowlany", a przy definiowaniu przedmiotu - "budynek", "budowla" i "grunt". Przedmiotem podatku są budynki, budowle, grunty, a podatek od nich płaci właściciel, posiadacz samoistny (wyjątkowo posiadacz zależny) lub użytkownik nieruchomości lub obiektu budowlanego. Sąd uznał za zasadny zarzut skarżącej spółki oraz Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, iż organy podatkowe obu instancji w sposób niedostateczny wyjaśniły czy przedmiotowy obiekt kontenery należy zaliczyć do budynków czy budowli. Od początku 2003 r. zasadnicze znaczenie przy określaniu zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych ma ich właściwe zakwalifikowanie do kategorii budynków lub budowli. W art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarta jest definicja budynku. Jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Budynek w rozumieniu wskazanego przepisu musi posiadać fundamenty i dach oraz być trwale związany z gruntem. Nie bez znaczenia jest również to, że musi on być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W związku z tym np. różnego rodzaju wiaty, jako obiekty bez tych przegród (ścian), nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki. Po pierwsze budynek w rozumieniu definicji musi mieć fundamenty; nie wystarczy umocowanie w ziemi lub na ziemi. Każdy rodzaj tych fundamentów pod budynkiem dopuszczony przez prawo budowlane należy uznać za mieszczący się w przytoczonej definicji. Organ podatkowy w trakcie postępowania może zażądać przedstawienia przez podatnika projektu budowlanego danego obiektu w celu ustalenia, czy i jakie fundamenty on posiada. Nie w każdym jednak przypadku ten tryb postępowania doprowadzi do wyjaśnienia tej kwestii. Bardzo często dokumentacji takiej nie ma albo nie jest ona wystarczająca. W takim przypadku wątpliwości dotyczące tego, czy dany budynek ma fundament, czy też jest go pozbawiony, należy, zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej wyjaśnić, korzystając z opinii biegłego. Rozstrzyganie tych kwestii wymaga wiadomości specjalnych z zakresu prawa budowlanego, których nie ma organ podatkowy. W definicji budynku nie wyjaśniono, co należy rozumieć przez "trwały związek z gruntem". Zdaniem Sądu budynek trwale związany z gruntem jest najczęściej jego częścią składową w rozumieniu art. 48 Kodeksu cywilnego. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Nie jest częścią składową budynek połączony z gruntem tylko do przemijającego użytku. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że za trwale z gruntem związany budynek można uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: 1) nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, 2) nie jest to obiekt wzniesiony do tzw. przemijającego użytku. Takie rozumienie znajduje uzasadnienie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Występujące w tej ustawie pojęcie "nieruchomość", rozumie się zgodnie z art. 46 K.c., co przemawia za przyjęciem rozumienia "trwałego związku budynku z gruntem" z art. 48 K.c. Budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. jest częścią składową gruntu w rozumieniu art. 47 K.c. albo nieruchomością budynkową w rozumieniu art. 46 K.c. Jeżeli nie jest ani nieruchomością budynkową, ani też częścią składową gruntu, to nie może być budynkiem w rozumieniu omawianej ustawy. Nie odpowiadają wymaganiom wynikającym z ustawowej definicji budynku niezwiązane trwale z gruntem tymczasowe obiekty budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Tymczasowy obiekt budowlany jest to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy i obiekty kontenerowe. Wyżej wymienione obiekty tymczasowe nie mogą być uznane za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ponieważ są wzniesione do przemijającego użytku. Jeszcze raz należy podkreślić, że "trwały związek z gruntem" obiektów budowlanych występuje jedynie wówczas, gdy nie zostały one wzniesione na określony czas. Jeśli nawet budynek był w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (miał fundamenty), ale został wybudowany jako tymczasowy, to przynajmniej do chwili zmiany przeznaczenia nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem . Tych wszystkich kwestii wskazanych przez Sąd powyżej zabrakło przy orzekaniu przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej oraz skarżącej spółki, że w niniejszej sprawie organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niewyjaśnienie stanu faktycznego, rezygnacja ze zgromadzenia materiału dowodowego i przeprowadzenia jego wszechstronnej oceny, skutkowało naruszeniem dyspozycji art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zasady prawdy materialnej) i art. 191 (oceny dowodów) Ordynacji podatkowej. Uchybienie to wpłynęło bezsprzecznie na wynik sprawy. Nie można wykluczyć, że rozstrzygnięcie organu podatkowego byłoby odmienne, gdyby postępowanie dowodowe przeprowadzono rzetelnie. Z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe przedwczesna jest ocena zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Za niezasadne Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi polegające na zaliczeniu placu utwardzonego do budowli, a w związku z tym naliczenie zobowiązania podatkowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko organów podatkowych oraz Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, że zarzut spółki dotyczący zwiększenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, poprzez zaliczenie do budowli ogrodzenia i utwardzenia terenu, nie jest trafny. Zgodnie bowiem z art. la ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych użyte w ww. ustawie pojęcie: budowla - oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane stwierdza, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Powyższe oznacza, iż wartość utwardzenia terenu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe przeprowadzą postępowanie zgodnie z powyższymi wskazówkami, wnikliwie uzasadniając czy przedmiotowy obiekt kontenerowy jest czy nie jest budynkiem i dlaczego. Za nie wystarczające należy uznać w tym zakresie powołanie się wyłącznie na pismo Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Uzasadnienie rozstrzygnięcia zaś winno zostać tak skonstruowane, by umożliwić realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), a także objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organy podatkowe się oparły oraz dowody, którym nie dały wiary. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono z mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M. Ławniczak /-/ T.M. Geremek /-/ M. Kosewska