I SA/Sz 632/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu IV raty podatku rolnego za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z [...], o nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu sprawy z odwołania K. B. od decyzji Burmistrza Ch. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku rolnego za 2008 r. w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję . W ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że w 18 listopada 2008 r. podatnik złożył podanie w sprawie umorzenia podatku rolnego. Swój wniosek K. B. uzasadnił trudną sytuacją finansową spowodowaną przez suszę. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania, wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku rolnego - raty IV za 2008 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że na dzień złożenia wniosku na koncie podatkowym prowadzonym dla zobowiązań podatkowych K. B. widniała zaległość z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego - rata IV za 2008 w kwocie [...] zł, w tym należność główna w kwocie [...] zł i odsetki w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy przesłanki ważnego interesu strony niezbędnej dla umorzenia zaległości podatkowej zarówno pod względem teoretycznym, jak i w odniesieniu do sytuacji K. B.. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji sytuacja podatnika nie nosi znamion wyjątkowości oraz przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt .3 Ordynacji podatkowej. Od wyżej wskazanej powyżej decyzji, jak w dalszym ciągu wskazał organ odwoławczy, K. B. odwołał się, wskazując, że Burmistrz Ch. ma obowiązki względem rolników dotkniętych klęskami żywiołowymi, tj. szukanie innych możliwości zrekompensowania utraconych podatków gminy z budżetu państwa. Ponadto, w ocenie odwołującego się, sytuacja jego gospodarstwa jest ciężka i wychodzenie z zapaści finansowej będzie procesem długofalowym. W związku z tym uważa, że umorzenie dwóch rat podatku rolnego będzie zasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. decyzją z dnia [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ . W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje, że rozpatrując wniosek K. B. o umorzenie IV raty podatku rolnego za 2008 rok skupił się wyłącznie na analizie przesłanki "ważnego interesu podatnika" pomijając analizę "interesu publicznego", mających wpływ na udzielenie ulgi podatkowej. Ponadto, Kolegium podkreśliło, że przedmiotowa sprawa posiada szerszy aspekt, bowiem oprócz regulacji prawnych krajowych, tj. Ordynacji podatkowej należy przy udzielaniu pomocy przez organy państwa obywatelom brać pod uwagę również regulacje prawne wprowadzone przez Unię Europejską. Organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując przedmiotową sprawę powinien zbadać przede wszystkim tryb udzielania ulgi podatkowej K. B., tj. ustalić, czy podatnik ubiega się udzielania ulgi stanowiącej pomoc publiczną, czy też nie stanowiącej takiej pomocy. Dopiero później, w przekonaniu Kolegium, organ winien zbadać, czy taka pomoc może być udzielona. Przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" przewidziane zostały w podstawie prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w art. 67a § 1 pkt 3, jednakże decyzji tej nie można uznać za prawidłową bowiem co do decyzji, dotyczących udzielanej przedsiębiorcom sektora produkcji rolnej pomocy publicznej ustawodawca w zakresie przyznania pomocy de minimis nakazał badanie przesłanek przewidzianych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego (art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Szczegółowe zasady udzielania tego rodzaju pomocy uregulowane zostały w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz. Urz. UE L 337 z 21.12.2007). Kolegium wskazało też, że od 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Oznacza to, że przy stosowaniu przepisów prawa polskiego element wspólnotowy musi być uwzględniony. Kolegium uznało zatem, że wydając decyzję odmawiającą przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ podatkowy miał obowiązek nie tylko wykazać nieistnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale także wskazać czy wniosek K. B. podlegał rozpatrzeniu w oparciu o odpowiednie regulacje prawne z zakresu pomocy de minimis. W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powinien wykazać brak lub istnienie przesłanek do zastosowania takiej formy pomocy, jak również wyraźnie stwierdzić, że pomoc ta nie podlega notyfikacji przez KE. Z akt przedmiotowego postępowania, w ocenie SKO, nie wynika, aby taka analiza była przeprowadzona, co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie uwzględnił przy rozpatrywaniu wniosku K. B. o udzielenie pomocy w postaci umorzenia raty podatku rolnego postanowień rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej. Zatem, zdaniem organu odwoławczego , organ podatkowy pierwszej instancji rozpatrując wniosek K. B. powinien uwzględnić lub wykluczyć zastosowanie uregulowań zawartych w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Burmistrz Ch., decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 67a § 1 w związku z art. 207 i art. 210 Ordynacji, podatkowej odmówił K. B. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu IV raty podatku rolnego za 2008 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej. Podano, że susza dotknęła wielu rolników z terenu Gminy Ch., w tym spłacających kredyty zaciągnięte w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Organ wskazał również, że podatnik skorzystał już z ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku rolnego w kwocie [...] zł, zgodnie z decyzją Burmistrza z dnia [...] r., a ponadto wyjaśnił , iż podatek rolny jest podatkiem majątkowym i opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty gospodarstw rolnych, a nie dochody z prowadzonej na tych gruntach działalności rolniczej. Prowadzenie gospodarstwa rolnego wiąże się z pewnym ryzykiem, a trudności związane z obniżeniem dochodu nie mogą być zawsze rekompensowane w formie umorzenia podatków, które to w całości stanowią dochód Gminy i przeznaczone sana zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców. W wykonaniu zaleceń organu odwoławczego ustalono, że podatnik posiada gospodarstwo rolne o powierzchni 187,6661 ha wraz z budynkiem mieszkalnym o pow. 150,00 m² - szacunkowa wartość [...] zł, budynki gospodarcze o szacunkowej wartości [...] zł, inwentarz żywy o szacunkowej wartości [...] zł: krowy mleczne (90 szt). jałówki cielne (20 szt), jałówki młode (23 szt), opasy i byki (19 szt), cielaki (23 szt), inwentarz martwy o szacunkowej wartości [...] zł: ciągnik (5 szt.), prasa, beczkowóz, hala udojowa, agregat uprawowo-siewny, inny sprzęt. Z kolei, wykazane upadki zwierząt i klęski żywiołowe to: upadek krowy - strata [...] zł (brak odszkodowania), susza na obszarze 114 ha (straty na kwotę [...] zł - brak odszkodowania, przyznany kredyt suszowy na okres 4 lat w kwocie [...] zł), zaciągnięte kredyty: do spłaty pozostała łączna kwota [...] zł, kwota rzeczywistych dochodów osiągniętych w roku 2008 (od 1 stycznia 2008 r. do 31 października 2008r.) wynosi [...] zł (w tym ze sprzedaży mleka i bydła [...] zł i za koszenie trawy dla koła łowieckiego [...] zł). Kwotę rzeczywistych wydatków poniesionych na działalność rolniczą w roku 2008 (od 1 stycznia 2008r. do 31 października 2008 r.) organ pierwszej instancji ustalił na [...] zł, a miesięczne wydatki na utrzymanie domu i rodziny na kwotę [...] zł. Ustalono ponadto, że podatnik jest w trakcie spłacania długoterminowych rachunków za środki do produkcji rolnej oraz dokonuje zakupu paszy dla bydła za środki finansowe uzyskane z tytułu przyznanego kredytu suszowego. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podnoszone przez wnioskodawcę argumenty nie stanowią o okolicznościach nadzwyczajnych, uprawniających do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań, ponieważ susza dotknęła wielu rolników z terenu Gminy Ch., w tym spłacających kredyty zaciągnięte w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. W związku z powyższym organ podatkowy odstąpił od ustalenia, czy wnioskowana przez podatnika ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną, ponieważ wobec stwierdzenia braku przesłanki do jej udzielenia z powodu braku ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w przedmiotowej sprawie i tak nie można jej było wnioskodawcy udzielić . Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sz., w którym zarzucił, że decyzja ta jest krzywdząca, ponieważ z powodu suszy poniósł straty w produkcji rolnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz., w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutów odwołania przytoczyło przepis art. art. 67 a § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazało na hipotetyczne sytuacje uzasadniające zastosowanie wskazanej ulgi podatkowej. Następnie, organ odwoławczy, wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca uzyskał w 2008 r. dochód w kwocie [...] zł, w tym również uzyskał dopłaty do produkcji rolnej. Tym samym zapłata kwoty [...] zł tytułem IV raty podatku rolnego nie stanowi poważnego uszczerbku finansowego dla podatnika, który z uzyskanych dopłat mógł ubezpieczyć gospodarstwo od niekorzystnych warunków atmosferycznych. Kolegium stwierdza ponadto, że sytuacja wnioskodawcy nie jest wyjątkowa, wielu rolników w 2008 r. poniosło straty w produkcji rolnej, ale ryzyko związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego nie powinno stanowić obciążenia finansowego dla budżetu gminy, która ze środków uzyskanych z wpłat podatki rolnego realizuje swoje zadania, w tym finansuje wydatki na oświatę, pomoc społeczną, utrzymanie czystości w gminie. Umorzenie zaległości podatkowej każdorazowo powoduje zmniejszenie wpływów do budżetu gminy, co z kolei wpływa na ograniczenie podanych wyżej wydatków o ważnym znaczeniu społecznym. Z tego też względu, w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu skargo podatnik wskazał, że jego wnioski o zastosowanie ulgi zgodne są z art. 87 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej, który stanowi o pomocy, mającej na celu naprawienie szkód spowodowanych zdarzeniami nadzwyczajnymi. Zdarzeniem losowym, nadzwyczajnym, w ocenie skarżącego, jest klęska suszy, o czym stanowi Uchwała Rady Ministrów nr 169/2008 z 26 sierpnia 2008 r. W związku z czym zasadne jest, zdaniem K. B., udzielenie mu ulgi podatkowej z art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co pozwoliłoby mu przezwyciężyć trudności i umożliwiłoby ustabilizowanie sytuacji finansowej. Następnie, podatnik wskazał, że za 10 miesięcy 2008 r. jego gospodarstwo uzyskało przychód w wysokości [...] zł, przy czym wydatki wyniosły [...] zł, a zatem poniósł on stratę w wysokości [...] zł. Otrzymany kredyt suszowy pozwolił mu na ustabilizowanie sytuacji w gospodarstwie lecz nie jest on pomocą publiczną. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sz. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji był art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), nazwanej w dalszym ciągu rozważań skrótem: O.p. W myśl tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (dotyczy podatników prowadzących działalność gospodarczą - dopisek Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. (§ 1) Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Charakter decyzji w przedmiocie umorzenia bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie budzi wątpliwości - ani w orzecznictwie, ani w literaturze przedmiotu - co do tego, iż decyzje tego rodzaju oparte są na uznaniu administracyjnym. Uznanie administracyjne oznacza, że kształt rozstrzygnięcia w sprawie nie jest ściśle zdeterminowany obowiązującą normą prawną, ale że to do organu administracyjnego (podatkowego) należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Udzielenie podatnikowi ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wszczęte jego wnioskiem obliguje organ podatkowy do wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), które poprzedzać powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Odnosząc powyższe do, przywołanego na wstępie, brzmienia art. 67 § 1 O.p. oznacza to konieczność czynienia przez organ podatkowy ustaleń pod kątem wskazanych w tym przepisie przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282). Z kolei, rozważając, czy w danym przypadku za umorzeniem zaległości podatkowych przemawia ważny interes podatnika organ nie może się kierować subiektywnym odczuciem podatnika w tym względzie, ale musi jako punkt odniesienia przyjąć pewne zobiektywizowane wartości - takie jak np. zdrowie, życie, możliwości zarobkowe, zagrożenie upadkiem podmiotu gospodarczego. Chodzi zatem o to, by dokonując oceny stanu faktycznego organ podatkowy kierował się społecznie akceptowalną hierarchią wartości (por. B. Brzeziński i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 470). Właśnie z uwagi na nieostrość zawartych w art. 67a O.p. przesłanek zastosowania ulgi, szczególnego znaczenia nabiera obowiązek szczegółowego przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wszystkich okoliczności przemawiających za i przeciwko umorzeniu należności podatkowych, przy czym istotne jest odniesienie zawartych w decyzji rozważań prawnych do konkretnych elementów ustalonego stanu faktycznego i rozważenie każdorazowo przesłanek umorzenia w ich kontekście. Uznaniowy, charakter decyzji w przedmiocie umorzenia ma z kolei mieć wpływ na zakres i sposób jej kontroli w toku postępowania przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się zazwyczaj, że ocenie ze strony sądu podlega w takich przypadkach jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji, nie zaś samo rozstrzygnięcie. Z tych też względów szczególnie istotne jest należyte uzasadnienie przez organ swojego stanowiska - które powinno być logiczne, spójne i znajdować oparcie w zebranym materiale dowodowym. Sąd nie neguje prawa organu do wydania decyzji negatywnej, nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika, w oparciu o uznanie administracyjne, jednakże negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest także wskazanie, że zgodnie z funkcjonującą w procedurze podatkowej zasadą dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 127 O.p., każda sprawa winna być rozpozna przez dwie instancje, co oznacza, że rozpatrujący sprawę organ odwoławczy ma obowiązek orzeczenia w sprawie po raz kolejny, a jego działanie nie może ograniczać się jedynie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji. Jak dowodzi orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: "błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie" (wyrok z dnia 7 listopada 2007 r. sygn. akt III SA 2525/99; ONSA 2002/1/16). Jak podkreśla się w literaturze organ odwoławczy nie może odstąpić od ponownego merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją organu pierwszej instancji. W toku postępowania odwoławczego obowiązany jest bowiem do ustalenia czy przepis prawa materialnego umocowuje organ pierwszej instancji do uznania i czy nie przekroczył on jego granic. (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - Komentarz 2005 r. s. 847; Oficyna Wydawnicza Unimex 2005 r.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że objęte skargą rozstrzygnięcie pomija opisane wyżej wskazania. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że w swoich rozważaniach Kolegium poza przytoczeniem przepisu oraz wskazaniem przypadków, w których zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej jest możliwe, nie przeanalizowało i oceniło we właściwy i wyczerpujący sposób sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny pod kątem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz oceny położenia skarżącego z punktu widzenia normalnej aktualnej sytuacji ekonomicznej, co niewątpliwie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Tak więc, rozpoznając sprawę po raz kolejny organ odwoławczy winien wnikliwie rozważyć okoliczności wskazywane przez podatnika, mając na względzie, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje bowiem subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektyzowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Przesłanką decydującą o możliwości podjęcia decyzji w kwestii umorzenia muszą być zatem okoliczności szczególne i niezależne od podatnika narażające go na zagrożenie egzystencji jak również spowodowane błędnym czy opieszałym działaniem organów administracji państwowej. Udzielanie ulg, o których mowa w dyspozycji art. 67a § 1 O. p., zasadniczo uzależnione jest więc od wystąpienia czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ponadto, uwzględniając wskazaną wyżej równorzędność znaczenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jako podstaw rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie przepisu art. 67a O.p., przypomnieć należy, iż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, "interes publiczny" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, itp. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Z powyższych względów, uznając, że zaskarżona decyzja naruszyła wskazane powyżej przepisy proceduralne, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.