I SA/Go 372/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi DT sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie wartości celnej towaru oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] września 2007 r. odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji nr [...] z [...] stycznia 2002 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Celnego uznającej zgłoszenie celne [...] z [...] czerwca 2001 r. za prawidłowe. Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] czerwca 2001 r., działająca z upoważnienia skarżącej Spółki jako przedstawiciel bezpośredni Agencja Celna na podstawie SAD nr [...] dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towaru w postaci nowego ciągnika drogowego do ciągnięcia naczep marki DT. W zgłoszeniu została zadeklarowana wartość celna w kwocie 236.050,00 zł, która wynikała z załączonego rachunku nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. Taka sama kwota w złotych polskich została też wskazana w załączonej Deklaracji wartości celnej (DWC). Wnioskiem z dnia [...] września 2001 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił o uznanie wyżej wymienionego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanego towaru oraz kwoty długu celnego. W uzasadnieniu podał , że zmiana wartości celnej towaru jest związana z otrzymaną przez skarżącą od zagranicznego dostawcy notą uznaniową z dnia [...] sierpnia 2001 r. , wystawioną w ramach specjalnego rabatu z uwagi na zakup przez skarżącą 15 samochodów ciężarowych w Holandii, które pierwotnie zostały zamówione, a które nie zostały odebrane przez firmę DT w Turcji. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za prawidłowe. Decyzja ta stała się ostateczna (nie wniesiono od niej odwołania). Kolejnym wnioskiem z dnia [...] maja 2002 r. Spółka wystąpiła o uznanie za nieprawidłowe 846 zgłoszeń celnych z 2001 r., w tym wymienionego na wstępie zgłoszenia z dnia [...] czerwca 2001 r. W tym przypadku skarżąca wskazała inną przyczynę, a mianowicie, że zadeklarowana wartość towaru uległa zmianie ze względu na istnienie porozumienia między skarżącą a firmą DTN, ustalającego wzajemną politykę cenową na rok 2001, zgodnie z którym określona w złotych polskich wartość importowanego towaru była równowartością kwoty wyrażonej w euro, przy zastosowaniu jednakowego kursu przeliczeniowego dla wszystkich dostaw (4,62112 zł za 1 EUR). Porozumienie, o którym mowa, zostało zawarte na podstawie umowy importowej z dnia [...] września 1995 r. W myśl jego postanowień w okresie styczeń – grudzień 2001 r. producent miał obciążać importera za pojazdy sprzedane importerowi w złotych polskich według wartości ustalonej przy zastosowaniu wyżej wymienionego stałego kursu przeliczeniowego, a w grudniu 2001 r. miał dokonać dostosowania ceny sprzedaży z rzeczywistym kursem przeliczeniowym złotych polskich do EUR , obowiązującym w dniu każdej dostawy. Dostosowanie dotyczyć miało wyłącznie pojazdów sprzedanych przez importera i odbywać się przy pomocy noty obciążeniowej lub noty uznaniowej wystawionej przez producenta. Producent był uprawniony do wystawiania not obciążeniowych lub not uznaniowych również w ciągu roku, przy czym noty wystawione w tym okresie traktować należało jedynie jako zaliczkowe rozliczenie pomiędzy stronami. W 2001 r. DT otrzymała trzy noty z firmy DTN. We wniosku podano, że dwie pierwsze noty, tj. nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. oraz nr [...] z dnia [...] września 2001 r. dokumentowały zaliczkowe rozliczenie, natomiast trzecia nota nr [...] wystawiona dnia [...] grudnia 2001 r. stanowiła ostateczne rozliczenie pomiędzy firmami z tytułu eksportu/importu samochodów ciężarowych w 2001 r. Rzeczywisty poziom kursów złotego wobec EUR w 2001 r. był niższy od kursu planowanego w chwili podpisania porozumienia, noty otrzymane przez DT były więc notami uznaniowymi, dokumentującymi kwoty nadpłacone przez skarżącą wobec dostawcy. Według skarżącej w konsekwencji okazało się , że deklarowana przez nią w dniu importu wartość transakcyjna była wyższa niż faktycznie zapłacona. Z uwagi na istnienie ostatecznej decyzji uznającej zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2001 r. nr [...] za prawidłowe, wniosek skarżącej został rozpatrzony w trybie wznowienia postępowania i decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia wymienionej decyzji ostatecznej. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2003 r. została wniesiona skarga do sądu administracyjnego i jako właściwy rozpoznał ją Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 25 lipca 2005 r. , sygn. akt I SA/Go 12/05 uchylił zaskarżoną decyzję uznając , że z powodu wadliwości pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, wystąpiło naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W następnym etapie postępowania administracyjnego, prowadzonego po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, organ odwoławczy wydał w dniu 30 stycznia 2006 r. postanowienie, w którym stwierdził niedopuszczalność odwołania. Po rozpoznaniu skargi na to postanowienie WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Go 390/06, uchylił zaskarżone postanowienie. W związku z powyższym orzeczeniem Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odwołanie skarżącej, kończąc postępowanie wydaniem decyzji z [...] maja 2007 r. nr [...], mocą której uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w trybie wznowieniowym Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] września 2007 r. decyzję nr [...], którą odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2002 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Celnego, a uznającej zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 2001 r. za prawidłowe. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że w świetle przepisów obowiązujących w dniu zgłoszenia , strona odpowiedzialna jest za prawidłowe złożenie wniosku o objęcie towaru właściwą procedurą celną. Ona też powinna złożyć odpowiednie dokumenty służące ustaleniu prawidłowej wartości celnej. Wskazał też , że podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą ma obowiązek złożenia do odprawy celnej dokumenty rzetelnie odpowiadające m.in. rodzajowi, ilości i wartości towaru z jego rzeczywistym stanem. Za bezsporne organ uznał, że w chwili dokonywania odprawy celnej nie był przez stronę kwestionowany "stan towaru" a także stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dowodu wskazującego, iż przed lub w czasie odprawy celnej strona miała jakiekolwiek wątpliwości co do wartości celnej towaru. Za błędne i nieznajdujące odzwierciedlenia w materiale dowodowym organ uznał wskazanie strony, że zadeklarowana w dniu zgłoszenia wartość celna towaru była wartością prowizoryczną , obliczoną na podstawie kursu budżetowego. Ponadto organ wskazał, że z rachunku załączonego do zgłoszenia wynika, iż transakcja kupna została dokonana. Potwierdzenie dokonania płatności stanowią dokumenty bankowe, zgodnie z którymi Bank [...] dokonywał transferu/płatności waluty PLN w kwotach odpowiadających kwotom umiejscowionym na rachunkach dołączonych przez stronę do zgłoszeń celnych. Według organu nie można zatem uznać, że ceną faktycznie zapłaconą była cena ustalona na podstawie zawartego przez Spółkę z kontrahentem zagranicznym w dniu [...] grudnia 2000 r. Porozumienia o kształtowaniu polityki cenowej. Organ pierwszej instancji uznał ponadto, że nie można zgodzić się z poglądem skarżącej, iż zmiana polityki cenowej DTN z DT w zakresie stosowania kursów walut spełnia wymogi przypadków określonych w Komentarzu 4.1. "Wyjaśnień dotyczących wartości celnej". Według organu wszystkie elementy kalkulacyjne wpływające na wartość transakcyjną były znane stronie. Przy znanej wartości towaru określonej w EUR nie było przeszkód w ustaleniu wartości w złotych polskich z uwzględnieniem ogólnie dostępnego, rzeczywistego przelicznika. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że wobec dowiedzenia, iż ceną zapłaconą, a tym samym należną, za towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym, była kwota wynikająca z rachunku, nie było podstaw do przyjęcia, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych. Odwołując się od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez uznanie , zgodnie z wnioskiem strony, zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Po rozpatrzeniu odwołania, w toku którego organ odwoławczy podjął czynności uzupełnienia materiału dowodowego m.in. o załączniki stanowiące integralną część umowy importowej, jak też o umowę zawartą w 1999 r. , a ponadto zwrócił się do strony o nadesłanie dokumentów potwierdzających realizację dostaw (zamówienia i faktury), decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 65 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz.802 ze zm.), zwanej Kodeks celny, podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno zostać dokonane przez zgłaszającego na właściwym formularzu zgodnym z wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłoszenie powinno zawierać wszelkie niezbędne dane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane. Za prawidłowe złożenie wniosku o objęcie towarów właściwą procedurą celną odpowiada strona i ona też powinna złożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej. Podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą ma obowiązek złożenia do odprawy celnej dokumenty rzetelnie odpowiadające m.in. rodzajowi , ilości i wartości celnej towaru. Organ wskazał, że jakkolwiek w odwołaniu skarżąca twierdziła, że zadeklarowana w dniu zgłoszenia wartość celna była prowizoryczną, obliczoną na podstawie kursu budżetowego, to jednak stwierdzenie to nie znajduje odzwierciedlenia w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podał też , że z treści umowy nie wynika, iż cena jednostkowa może ulec zmianie za obopólną zgodą stron. Wskazał ponadto, że w art. 23 § 9 Kodeksu celnego zdefiniowano cenę faktycznie zapłaconą lub należną jako całkowitą płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towaru, jednocześnie podnosząc, iż z faktury dołączonej do zgłoszenia celnego wynika, iż transakcja kupna została dokonana. Dodał jeszcze, że w polu 24 zgłoszenia celnego skarżąca jako rodzaj transakcji wpisała 11, co oznacza kupno/sprzedaż za zapłatą. Reasumując Dyrektor Izby Celnej podał, że doszedł do przekonania , iż nie sposób uznać, że ceną faktycznie należną za importowany towar jest cena ustalona na podstawie porozumienia o kształtowaniu polityki cenowej. Organ uznał za oczywiste, że skoro skarżąca kwestionuje wartość celną towaru po dopuszczeniu go do obrotu na polskim obszarze celnym, to na niej spoczywa obowiązek dostarczenia wszelkich dowodów , które umożliwiają sprawdzenie tych twierdzeń co do tego, iż cena zapłacona za towar (wartość transakcyjna) jest niższa niż wykazywana podczas zgłoszenia towaru do odprawy celnej. Zdaniem organu stwierdzenie, że obniżka towaru nastąpiła ze względu na stosowaną politykę cenową i zastosowany stały kurs przeliczeniowy waluty między firmami samo w sobie nie jest wystarczającym argumentem do korekty wartości celnej. Dalej organ podał, że zgodnie z zawartym w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej Komentarzem 4.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej w praktyce handlowej niektóre umowy mogą zawierać klauzulę o rewizji cen, zgodnie z którą cena ustalona jest jedynie prowizorycznie, przy czym ostateczna cena do zapłacenia ustalona zostanie odpowiednio do pewnych elementów przewidzianych w umowie. Klauzula rewizji cen odnosi się do przypadków, gdy dostawa następuje w terminie dość odległym od daty zamówienia a ostatecznie cena zostanie ustalona w oparciu o uzgodnioną formułę, biorąc pod uwagę obniżki cen niektórych elementów, odgrywających rolę przy wytwarzaniu towarów albo gdy zamówione towary są wytwarzane i dostarczane sukcesywnie w przeciągu jakiegoś okresu, wówczas ostateczna cena z pierwszej dostawy będzie różniła się od ceny dostawy ostatniej , jak też cen dostaw pośrednich albo jeszcze i w takim przypadku, gdy cena zostaje ustalona czasowo, natomiast ostateczna zapłata zależy od badania lub analizy w momencie dostawy towarów. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie transakcję kupna sprzedaży pomiędzy DTN a DT dokumentował przedłożony do odprawy celnej rachunek nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. , określający wartość transakcyjną w walucie polskiej (PLN) i w tej sytuacji trudno zgodzić się z poglądem skarżącej, iż zmiana polityki cenowej między wyżej wymienionymi kontrahentami w zakresie stosowanych kursów walut spełnia wymogi przypadków określonych w Komentarzu 4.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej. Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż będące podstawą roszczenia skarżącej Porozumienie na rok 2001 zawarte pomiędzy eksporterem a importerem w dniu [...] grudnia 2000 r. zostało sporządzone na podstawie art. 9 umowy importowej z dnia [...] września 1995 r. W toku postępowania strona nigdy nie przedstawiła jednak umowy o takiej dacie. W piśmie z dnia [...] marca 2008 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że nie może przedstawić takiej umowy, albowiem nie została ona zawarta w formie pisemnej w wymienionej dacie z 1995 r. Pełnomocnik podał przy tym, że wymieniona data ([...] września 1995 r.) jest terminem początkowym wejścia w życie postanowień umowy opatrzonej datą [...] stycznia 1999 r. , co według pełnomocnika strony oznacza, że "w ujęciu jurydycznym umowa z dnia [...] stycznia 1999 r. została zawarta w dniu [...] września 1995 r." Analizując postanowienia art. 9 umowy importowej organ stwierdził, że uregulowania te niewątpliwie wyczerpują wskazane w Komentarzu 4.1. przesłanki zastosowania klauzuli rewizji cen, jednakże żądanie strony dotyczące zmiany wartości celnej towaru zostało sformułowane w oparciu o zupełnie inną przesłankę, polegającą na zastosowaniu na podstawie porozumienia z dnia [...] grudnia 2000 r. przeliczeniowego kursu waluty. W ocenie Dyrektora Izby Celnej żądanie skarżącej nie może być spełnione, gdyż wśród sytuacji pozwalających na zastosowanie klauzuli rewizji cen Komentarz 4.1. nie przewiduje zmiany ceny ostatecznie zapłaconej tytułem różnic kursowych. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji wskazano, że z wyjaśnień pełnomocnika Spółki oraz przekazanych dokumentów dotyczących sposobu realizacji not kredytowych , to jest dokumentów obejmujących płatności nr [...] z [...] czerwca 2001 r. z dnia [...] czerwca 2001r., nr [...] z [...] stycznia 2002 r. i nr [...] z [...] października 2001 r. wynika, iż kwoty uwidocznione w notach, na które powołuje się strona we wniosku o zmianę wartości celnej towarów, zostały rozliczone w płatności za części, gwarancję, koszty transportu i zakup innych niż przedmiot importu samochodów ciężarowych w pozycji określonej jako "inne sprzedaże", co zdaniem organu oznacza, iż mniejszą cenę zapłacono za towary inne niż przedmiot importu w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej przyznając, że co do zasady, przepisy Kodeksu celnego dopuszczają możliwość korekty wartości celnej, jeżeli po dniu wystawienia rachunku nastąpiły zmiany, podniósł jednocześnie, że skorygowanie to następuje jednak przez wystawienie nowego rachunku z wyraźną adnotacją o korekcie w całości lub w części, jak też z podaniem przyczyn korekty. Natomiast z tłumaczenia not kredytowych wynika jedynie, że DTN przyznało importerowi kredyt na koncie w kwocie 7.400.000 EUR oraz 2.500.000 PLN , brak jednak odniesienia do jakichkolwiek rachunków dokumentujących transakcje zakupu ciągników siodłowych będących przedmiotem importu w 2001 r. Organ odwoławczy wskazał również, że przed złożeniem wniosku o korektę wartości celnej z tytułu zastosowanego kursu, w dniu 14 września 2001 r. skarżąca wnioskowała również o korektę wartości celnej, jednakże wówczas powoływała się na wystawienie noty kredytowej z tytułu "specjalnego rabatu", wskazując jako właściwą inną jeszcze wartość celną towaru. W konkluzji organ stwierdził, że biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było dojść do przekonania, iż cena należna za importowany towar jest inna niż cena udokumentowana rachunkiem przedłożonym do odprawy celnej. Zaskarżając powyższą decyzję w całości pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej: 1) mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacja podatkowa, przez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności udowodnionych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, mających fundamentalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 2) mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 4 pkt 2 lit.b Kodeksu celnego przez uznanie za prawidłową wartości celnej towaru nieodpowiadającej jego wartości transakcyjnej – rzeczywistej, całkowitej i ostatecznej cenie należnej oraz faktycznie zapłaconej za ten towar. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2007 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W argumentacji przedstawionej na poparcie zgłoszonych zarzutów pełnomocnik strony skarżącej twierdził, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że rzeczywistą , ostateczną i całkowitą ceną należną za zakupiony przez skarżącą i wprowadzony na polski obszar celny towar, jest zgodnie z Porozumieniem z dnia [...] grudnia 2000 r. wartość tego towaru wyrażona w Euro, przeliczona na PLN według rzeczywistego kursu z dnia dokonania dostawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że – jak określił to autor skargi - "rzeczywista , całkowita i ostateczna cena faktycznie zapłacona przez skarżącą za importowany towar jest równa rzeczywistej, ostatecznej i całkowitej cenie należnej za ten towar". Podniesione zostało także , że cena zapłacona na dzień złożenia zgłoszenia celnego, którą DTN zaliczkowo obciążył skarżącą w chwili dokonania dostawy, nie stanowi wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji ceny rzeczywistej, całkowitej i ostatecznej faktycznie zapłaconej przez skarżącą za importowany towar. Organ nie uwzględnił bowiem, że kwota , którą DTN obciążył skarżącą w chwili dokonania dostawy i która została początkowo zapłacona przez skarżącą , została w okresie późniejszym ostatecznie zredukowana przez wystawienie przez DTN not kredytowych i realizację wierzytelności wynikających z tych not kredytowych w drodze potrącenia ze zobowiązaniami skarżącej wobec DTN Okoliczności tych organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, co zdaniem strony skarżącej uzasadnia zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej jest według strony rażąco sprzeczne z wymienionymi powyżej przepisami postępowania, albowiem doprowadziło ten organ do rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa materialnego, ma więc istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze wskazano ponadto, że takie działanie stanowi również naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego zarzutu został przywołany wyrok z dnia 11 kwietnia 2000 r. , sygn. akt III SA 680/99 , w którym NSA stwierdził, że w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie organ drugiej instancji naruszył przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności udowodnionych przez skarżącą , a mających fundamentalne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyżej cyt. wyroku skarżąca twierdziła, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Według skarżącej miała ona prawo, jako importer, oczekiwać, że organy administracji będą kierować się przy wydawaniu rozstrzygnięć dotyczących jej praw i obowiązków, przepisami prawa i dokonywać właściwej wykładni. Natomiast Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę istotnych, przedstawionych przez skarżącą, okoliczności, o których była wyżej mowa, co wpłynęło na niewłaściwą wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego i doprowadziło organ do wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 4 pkt 2 lit.b Kodeksu celnego skarżąca podkreślała , że przedmiotem sporu w sprawie jest problem ustalenia wartości celnej importowanych towarów, gdzie kluczem do ustalenia tej wartości we właściwej wysokości jest ustalenie wartości transakcyjnej, którą w tym przypadku będzie faktycznie zapłacona lub należna cena towaru. Strony sporu mają odmienne zdanie w tej kwestii , bowiem organ przyjął , że wartością transakcyjną towarów jest kwota uwidoczniona na zgłoszeniu celnym i na rachunku, natomiast skarżąca twierdzi, iż wartością transakcyjną powinna być w tym przypadku cena faktycznie zapłacona, tzn. kwota skorygowana o wartość wynikającą z not kredytowych, wystawionych na podstawie Porozumienia z dnia [...] grudnia 2000 r. Pełnomocnik skarżącej czynił zarzut, że organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której ten uznał za prawidłową wartość celną towaru pierwotnie zadeklarowaną przez skarżącą w złożonym zgłoszeniu celnym , pomimo że wartość ta w świetle przepisów prawa nie stanowi ani ceny faktycznie zapłaconej, ani też ceny należnej w rozumieniu art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Zgodnie z przytoczonymi przepisami wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar, co oznacza, że chodzi tu o całkowitą kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów. Skarżąca wskazywała przy tym, że płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. W kontekście powyższych wywodów skarżąca wskazała także odpowiednie, jej zdaniem, orzecznictwo , z którego wynika m.in. ( I GSK 162/08), że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to – przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej – wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Autor skargi wskazał też na inne orzeczenia, jak np. w sprawie I GSK 2483/06, z którego wynika, że cena może zostać ukształtowana później, bo skoro strony w zakresie sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej mają swobodę, to "związanie" wielkości tej ceny wyłącznie z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego byłoby nieuzasadnione. Z kolei z uzasadnienia wyroku w sprawie I GSK 2565/06 został zacytowany fragment, gdzie zostało wskazane, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę cenę ostateczną ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności tylko i wyłącznie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego. Na dzień przyjęcia zgłoszenia cena może bowiem z różnych względów, w tym ze względu na ustalenia umowne wiążące strony , nie odpowiadać cenie ostatecznej. W podsumowaniu tej części skargi strona skarżąca stwierdziła, iż przytoczona przez nią wykładnia dokonana przez NSA wskazuje , że ustawodawca położył nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną. Nie może być to zatem cena ustalona na określony dzień , tj. dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca stanowczo przy tym twierdziła, że w niniejszej sprawie rzeczywista, całkowita i ostateczna cena należna za towar jednoznacznie wynika z Porozumienia z dnia [...] grudnia 2000 r. Zgodnie z jego zapisami Spółka ostatecznie była zobowiązana do zapłaty za zakupiony towar jego wartości wyrażonej w Euro, przeliczonej na PLN według rzeczywistego kursu Euro wobec PLN z dnia dokonania dostawy. Właśnie ta wartość, możliwa do jednoznacznego ustalenia już w dniu dokonania dostawy, stanowiła według strony skarżącej rzeczywistą , całkowitą i ostateczną cenę należną za zakupiony przez Spółkę towar. Zgodnie jednak z ustaleniami stron zawartymi w Porozumieniu z dnia [...] grudnia 2000 r. , cena ta stawała się wymagalna dopiero w momencie wystawienia przez DTN noty obciążeniowej lub kredytowej (uznaniowej), którą DTN ( w zależności od tego, czy rzeczywisty kurs Euro w dniu dokonania dostawy był wyższy, czy niższy od kursu budżetowego - stałego kursu przeliczeniowego przyjętego przez skarżącą w Porozumieniu) obciążał lub uznawał skarżącą różnicą pomiędzy ostateczną ceną towaru a kwotą stanowiącą wartość tego towaru przeliczoną na PLN według kursu budżetowego. W skardze strona twierdziła, że kwotą przeliczoną według tzw. kursu budżetowego DTN "niejako prowizorycznie i zaliczkowo obciążał skarżącą jedynie w dniu dokonania dostawy , co pozwalało na sprawniejsze przeprowadzanie rozliczeń między stronami". Dalej skarżąca podała, że ponieważ rzeczywisty kurs Euro wobec PLN w 2001 roku kształtował się na poziomie niższym od przyjętego w Porozumieniu z dnia [...] grudnia 2000 r. kursu budżetowego, w dniach dokonywania dostaw skarżąca była obciążana przez DTN kwotami wyższymi od rzeczywistych cen kupowanych towarów. W związku z powyższym, w trakcie 2001 r. DTN wystawił 3 noty kredytowe, każdą z tych not uznając skarżącą kwotą stanowiącą różnicę między sumą kwot, którymi w danym okresie obciążona została skarżąca, a sumą rzeczywistych cen towarów zakupionych w tym okresie. W konkluzji skarżąca stwierdziła, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, że kwoty z powyższych not kredytowych zostały faktycznie zrealizowane w drodze potrąceń ze zobowiązaniami pieniężnymi skarżącej wobec DTN, tak więc Spółka ostatecznie faktycznie zapłaciła za importowany towar kwotę stanowiącą wartość tego towaru w Euro przeliczoną na PLN według rzeczywistego kursu Euro wobec PLN z dnia dokonania dostawy. Niejako w podsumowaniu, przechodząc na grunt tej konkretnej sprawy, skarżąca zaprezentowała stanowisko, że w zgłoszeniu celnym z dnia [...] czerwca 2001 r. zadeklarowała ona błędnie jako wartość celną towaru kwotę zaliczkową, którą DTN obciążał skarżącą w dniu dokonania dostawy. Następnie jednak skarżąca, korzystając z przysługującego jej na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego uprawnienia do skorygowania złożonego uprzednio zgłoszenia celnego, wystąpiła z wnioskiem o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru i obniżenie tej wartości do kwoty zgodnej z wartością transakcyjną towaru. Zdaniem skarżącej, biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności faktyczne, organy celne zobowiązane były do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zadeklarowanej wartości celnej towaru i określającej tę wartość w kwocie odpowiadającej rzeczywistej, ostatecznej i całkowitej cenie należnej i faktycznie zapłaconej za towar - czego jednak nie zrobiły dopuszczając się rażącego naruszenia art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 4 pkt 2 lit.b Kodeksu celnego. Na marginesie skarżąca jeszcze wspomniała, że jej zdaniem, gdyby kurs Euro w 2001 r. kształtował się odmiennie i gdyby w rezultacie tego DTN wystawiła noty obciążeniowe, powiększając w ten sposób cenę zadeklarowaną zgłoszeniem z dnia [...] czerwca 2001 r., organy celne zapewne nie miałyby wątpliwości, że zgłoszenie takie jest nieprawidłowe w zakresie wartości celnej , którą należy powiększyć. Wobec powołania się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego strona skarżąca wskazała, że jest to pogląd nieprawidłowy, stający w sprzeczności z orzecznictwem, np. z wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 382/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do przesłanek wymagalności należności celnych, co niej jest tożsame ze stanowiskiem, iż wartość celna (transakcyjna ) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, z uwagi na to, że cena ta może zostać ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym wcześniej dniu. Zdaniem skarżącej organ nie powinien zatem dla uzasadnienia swojego stanowiska podnosić, że dla celów wymiaru należności celnych istotna jest wartość towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i dalej wskazywać, iż bezspornym jest, że w dniu zgłoszenia celnego zadeklarowana wartość nie budziła zastrzeżeń i została przyjęta przez organ celny. Z kolei za bezpodstawne skarżąca uznała powoływanie się przez Dyrektora Izby Celnej w jego argumentacji uzasadniającej odmowę uznania korekty zgłoszenia celnego na okoliczność, iż Komentarz 4.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie przewiduje wśród klauzul rewizji cen zmiany ceny ostatecznie zapłaconej z tytułu różnic kursowych. Organ drugiej instancji podał trzy przypadki, w których jego zdaniem zgodnie z wyżej wymienionym Komentarzem klauzula rewizji cen może mieć wpływ na zmianę wartości celnej towarów, natomiast strona skarżąca, oponując przeciwko takiemu stanowisku, wyraziła pogląd, iż Komentarz 4.1. nie stanowi katalogu zamkniętego klauzul rewizji cen. Świadczy o tym, zdaniem skarżącej, użyte w Komentarzu sformułowanie "różne przypadki", a ponadto Komentarz wprost nie wskazuje, że katalog ten ma charakter zamknięty. Według skarżącej Komentarz wskazuje jedynie przykładowo na pewien typ klauzul rewizyjnych, nie ograniczając prawa do umieszczania w umowach wyłącznie klauzul opisanych w Komentarzu. W konsekwencji skarżąca podniosła, że jej zdaniem nieuprawnione jest stanowisko organu drugiej instancji, że skoro Komentarz 4.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie przewiduje klauzuli rewizji cen w związku z powstaniem różnic kursowych , to taka klauzula jest niedopuszczalna i nie ma wpływu na wartość transakcyjną towaru. W związku z powyższym skarżąca twierdziła, że klauzula rewizji cen przewidziana w Porozumieniu z dnia [...] grudnia 2000 r. była klauzulą dopuszczalną. W następnej kolejności skarżąca podniosła w swojej argumentacji, że przepisy prawa celnego nie zawierają definicji pojęcia "cena". Przechodząc zatem na grunt przepisów kodeksu cywilnego Spółka naprowadzała, posiłkując się komentarzem do tego kodeksu, iż podstawą do ustalenia cen mogą być okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy oraz takie, które mogą wystąpić w przyszłości. Przytoczyła w szczególności fragment, w którym zostało wskazane, że przepis art. 536 § 1 k.c. nie limituje tych elementów, stąd w praktyce można spotkać różne, szczegółowe klauzule umowne w tym zakresie, np. ustalenie wysokości ceny po kursie dnia. Według skarżącej w konsekwencji należy zatem przyjąć , że strony w Porozumieniu z dnia [...] grudnia 2000 r. wskazały podstawy do ustalenia ceny ostatecznej, rzeczywistej i całkowitej, co ostatecznie prowadziło do sytuacji, że skarżąca zobowiązana była do zapłaty za zakupiony towar jego wartości wyrażonej w Euro, przeliczonej na PLN według rzeczywistego kursu Euro wobec PLN z dnia dokonania dostawy. Skarżąca podniosła też, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, iż kompensata jest jedną z form zapłaty za zobowiązanie. Powołując się na stanowisko komentatorów kodeksu cywilnego, z którego wynika, że w znaczeniu prawnym potrącenie jako sposób wygaszenia zobowiązania jest w skutkach równoważne spełnieniu świadczenia, strona skarżąca twierdziła, że skoro spełnienie świadczenia przez kupującego w przypadku umowy sprzedaży polega na zapłacie ceny, to konsekwentnie, potrącenie jest równoważne z zapłatą ceny. Stąd też należy przyjąć, że płatność ceny, o której mowa w art. 23 § 9 Kodeksu celnego może zostać dokonana także w formie potrącenia. Stąd też ostateczna kwota przelewów pieniężnych zawiera w sobie potrącenie wierzytelności skarżącej, wynikającej z not kredytowych. Dalej skarżąca podała, że przedstawiła szczegółowe rozliczenia wskazując, że w 2001 r. DTN wystawił na nią 3 noty kredytowe. Noty te zostały przez skarżącą zrealizowane przez zmniejszenie płatności na rzecz DTN wynikających z wzajemnych rozliczeń. Przedstawione rozliczenia wskazują na fakt dokonania kompensaty wzajemnych wierzytelności. Odnośnie wierzytelności DTN wobec skarżącej z tytułu sprzedaży ciężarówek i części zamiennych skarżąca podała, że zostały one pomniejszone o kwoty wynikające z not kredytowych obciążających DTN z tytułu różnic w kursie wymiany Euro w stosunku do PLN, wynikających z Porozumienia z dnia [...] grudnia 2000 r. Skarżąca twierdziła przy tym, że wbrew stanowisku organu drugiej instancji, niższa (wynikająca z kompensaty) cena nie została zapłacona za towary inne niż przedmiot importu w niniejszej sprawie, tylko za towary będące przedmiotem importu. Sama forma zapłaty została dokonana przez bezgotówkową, nie wymagającą przepływów pieniężnych kompensatę wzajemnych wierzytelności, to jest wierzytelności przysługującej DTN od skarżącej tytułem sprzedaży części zamiennych i ciężarówek oraz wierzytelności przysługującej skarżącej od DTN z tytułu różnic kursowych związanych z przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko co do funkcjonowania w obrocie prawnym umowy z dnia [...] września 1995 r., powołanej w Porozumieniu z dnia [...] grudnia 2000 r. , jednocześnie podkreślając, że Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował w zaskarżonej decyzji faktu zawarcia i istnienia Porozumienia. Z kolei w kontekście kwestionowania przez organ możliwości przyjęcia w Porozumieniu z dnia [...] grudnia 2000 r. , na podstawie art. 9 umowy importowej (przewidującej zdaniem organu jedynie możliwość planowania w drodze konsultacji strategii marketingowej, celów sprzedaży oraz polityki cenowej), postanowień dotyczących rozliczenia w zakresie różnic kursowych, skarżąca oświadczyła, że w jej ocenie okoliczności te nie mają znaczenia. Według skarżącej to na mocy Porozumienia z dnia [...] grudnia 2000 r. była ona ostatecznie zobowiązana do zapłaty za zakupiony towar jego wartości wyrażonej w Euro, przeliczonej na PLN według rzeczywistego kursu Euro wobec PLN z dnia dokonania dostawy. Powyższe zobowiązanie wynikało zatem z cyt. Porozumienia a nie z umowy importowej. Jak twierdziła skarżąca, umowa importowa i zawarte na jej podstawie porozumienie to dwie odrębne umowy, co w konsekwencji oznacza, że Porozumienie mogło zawierać uregulowania odmienne od umowy importowej. Także okoliczność, że umowa importowa wprost nie przewidywała możliwości zawarcia na podstawie jej art. 9 porozumienia dotyczącego rozliczania rzeczywistych różnic kursowych związanych z datą dostawy, nie powoduje, że Porozumienie z dnia [...] grudnia 2000 r. należy uznać za nieobowiązujące lub wadliwe, albowiem art. 353¹ k.c. przewiduje zasadę swobody umów. Wobec podniesienia w zaskarżonej decyzji, że skarżąca mogła dokonać korekty wartości celnej przez wystawienie nowego rachunku wraz z adnotacją o korekcie poprzedniego i podaniem przyczyny jego korekty Spółka w skardze wskazała, iż z uwagi na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zmiany wartości celnej towarów, nie przewidziała, że wniosek w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie zostanie przez organy uwzględniony. Nie należy jej zatem czynić zarzutu z dokonanego wyboru co do korekty wartości celnej importowanych towarów. W końcu skarżąca podniosła, że równie niezrozumiałe jest czynienie jej zarzutu z tego, iż przed złożeniem, objętego niniejszym postępowaniem, wniosku o korektę wartości celnej, dnia [...] września 2001 r. wystąpiła o taką korektę z powodu wystawienia noty kredytowej z tytułu "specjalnego rabatu". Podkreślała przy tym, że każda okoliczność mogąca mieć wpływ na zmianę wartości celnej uprawnia ją do złożenia wniosku o dokonanie korekty wartości celnej i jest to jej uprawnienie, z którego ma prawo skorzystać bądź nie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wskazał przede wszystkim, że mimo , iż skarżąca konsekwentnie twierdziła już w trakcie postępowania celnego , że zadeklarowana w dniu zgłoszenia wartość celna była jedynie prowizoryczną , obliczoną na podstawie tzw. kursu budżetowego, to jednak twierdzenie to nie znalazło odzwierciedlenia w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ w pełni podtrzymał swoje stanowiskowo co do tego, że nie sposób uznać, iż ceną faktycznie należną za importowany towar jest cena ustalona na podstawie porozumienia o kształtowaniu polityki cenowej. Wskazując na ustanowienie w Kodeksie celnym procedur stwarzających możliwość dokonania obniżenia wartości celnej towaru (wartości transakcyjnej), Dyrektor Izby Celnej podkreślał jednocześnie, że skoro strona zakwestionowała wartość celną towaru po dopuszczeniu go do obrotu na polskim obszarze celnym, to na niej spoczywał obowiązek dostarczenia wszelkich dowodów, które umożliwią sprawdzenie jej twierdzeń co do tego, iż cena zapłacona za towar (wartość transakcyjna) była w rzeczywistości niższa niż wykazana podczas zgłoszenia towaru do odprawy celnej. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania korekty wartości celnej samo twierdzenie, iż jakoby obniżka wartości celnej towaru nastąpiła ze względu na stosowaną politykę cenową i zastosowany stały kurs przeliczeniowy waluty między kontrahentami. Odnośnie klauzuli rewizji cen organ ponownie zajął stanowisko, iż klauzula ta, zgodnie z zawartym w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej Komentarzem 4.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, przewiduje jedynie określone przypadki. Według organu, skoro przedmiotową transakcję dokumentował przedłożony do odprawy celnej rachunek nr [...] z dnia [...] maja 2001 r., w którym wartość transakcyjna została określona w walucie polskiej, to trudno przyjąć pogląd strony, że zmiana polityki cenowej w zakresie stosowania kursów walut spełnia wymogi określone dla przypadków związanych z klauzulą rewizji cen. Odnosząc się natomiast do przedstawionego w skardze własnego tłumaczenia z języka angielskiego m.in. tekstu Komentarza 4.1. Dyrektor Izby Celnej stwierdził jednoznacznie, że w rozpatrywanej sprawie organy celne mogły oprzeć się jedynie na treści Komentarza 4.1. w brzmieniu ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 8 października 1998 r. (powinno być z 1999 r.) nr 80, poz. 908 ze zm. W świetle ponownej analizy postanowień cyt. Komentarza na tle zaistniałego stanu faktycznego, organ odwoławczy w pełni podtrzymał swoje stanowisko, iż zmiana polityki cenowej DTN z DT Sp. z o.o. w zakresie stosowanych kursów walut nie spełnia wymogów określonych w tym Komentarzu. W odniesieniu natomiast do not, strona przeciwna ponownie podkreśliła, że w ich treści występuje jedynie potwierdzenie przyznania skarżącej przez eksportera kredytu na koncie, co nie jest tożsame z dokonaniem korekty ceny transakcyjnej pojazdów będących przedmiotem importu. Przedłożone przez skarżącą dokumenty (noty przyznające kredyt) nie zawierają jednak odwołania do konkretnych rachunków dokumentujących transakcje. Zdaniem organu celnego bardziej szczegółowego odniesienia w odpowiedzi na skargę wymagała też kwestia związana z wcześniejszym wnioskiem skarżącej o korektę wartości celnej. Wskazując, że był to wniosek zgłoszony [...] września 2001 r., który za podstawę korekty wskazywał notę kredytową z tytułu "specjalnego rabatu", organ podniósł, że w tym czasie skarżąca dysponowała już notą przyznającą jej kredyt ( z dnia [...] maja 2001 r.) , na którą powołała się we wniosku z dnia [...] maja 2002 r. Mimo posiadania wyżej wymienionej noty wskazała we wniosku z września 2001 r., jako właściwą, inną wartość celną. Na tym tle Dyrektor Izby Celnej wyraził ocenę, że prawo skarżącej do wnioskowania o zmianę wartości celnej nie oznacza jednak prawa do dowolności przy wskazywaniu prawidłowej wartości celnej. W odpowiedzi na skargę zostało jeszcze wskazane, że integralną część zgłoszenia celnego stanowiła Deklaracja Wartości Celnej, gdzie jako wartość celną wskazano kwotę określoną w zgłoszeniu celnym, a podpisujący tę deklarację pełnomocnik strony oświadczył, że dane w niej zawarte są prawdziwe i kompletne. Zadeklarował też (pole 8.b), że cena nie jest uzależniona od warunków lub spełnienia świadczeń, których nie można ustalić. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przyjęcie jednak, że istniał stały kurs przeliczeniowy, który będzie w przyszłości korygowany z tytułu różnicy wynikającej z kursu rzeczywistego, jest tożsame z przyjęciem, iż cena jest uzależniona od warunku, którego w dniu odprawy nie można ustalić, a takiej informacji skarżąca jednak nie podała. Po wyznaczeniu terminu rozprawy skarżąca przekazała swoje aktualne stanowisko w piśmie procesowym z dnia [...] września 2009 r. Ustosunkowując się do odpowiedzi organu na skargę skarżąca podtrzymała w całości zarzuty i wnioski zgłoszone w skardze. W wyżej wymienionym piśmie skarżąca wskazała też na uzupełnienie skargi, co zasadniczo polegało na podnoszeniu argumentów stanowiących podtrzymanie jej twierdzeń ze skargi. Podała przy tym, że okoliczność niewystawienia faktur/rachunków korygujących nie ma znaczenia dla obiektywnego stwierdzenia , że zmniejszenie ceny (poprzez zastosowanie kursu Euro z dnia dokonania dostawy zamiast kursu budżetowego) za importowane towary miało miejsce. Fakt udokumentowania wyżej wymienionej obniżki ceny importowanych towarów notami kredytowymi, a następnie realizacja rozliczeń w formie kompensaty, zdaniem skarżącej jest wystarczające dla wykazania owego obniżenia ceny. Dodatkowo skarżąca podniosła też , iż właściwe było zadeklarowanie w polu 8. b) Deklaracji Wartości Celnej , że cena nie jest uzależniona od warunków lub spełnienia świadczeń , których nie można ustalić, albowiem w niniejszej sprawie cena nie była uzależniona od wymienionych przesłanek. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako bezzasadną. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego legalności, Sąd nie stwierdził bowiem , by zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, czy też z innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zachodziły też przyczyny określone w przepisach prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności lub przyczyny do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Powyższy wzorzec badania legalności zaskarżonego aktu wynika z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a. Tylko dla porządku, na wstępie wypada zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zwanej Kodeks celny, które utraciły moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 25 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) znajdują nadal w określonych sprawach zastosowanie, bowiem zgodnie z art. 26 tej ustawy "Przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej". Przesłanką orzekania na podstawie uchylonych przepisów Kodeksu celnego jest zatem ustalenie, że dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., tj. przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Dla przypomnienia można jeszcze podać, że w myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, zaś stosownie do punktu 8 tego samego przepisu należności celne przywozowe oznaczają cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Mogą to być np. opłaty manipulacyjne, czasowe opłaty specjalne, opłaty za pozostawanie towaru pod dozorem celnym. Zgodnie zatem z treścią zacytowanego przepisu przejściowego i wobec faktu, że w rozpatrywanej sprawie dług celny powstał w dniu zgłoszenia celnego, tj. [...] czerwca 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu celnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zasadnicze znaczenie materialnoprawne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miał natomiast przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego określający, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna , to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 cyt. ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną, zgodnie z definicją przyjętą w art. 29 § 9 Kodeksu celnego, należy przyjmować całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Kodeks celny przewiduje przy tym mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym, by była to wielkość mierzona faktyczną , całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm taki jest niezbędny wobec mogących się zdarzyć sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się inna od wartości transakcyjnej, to znaczy od faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i gdy w tym trybie okaże się, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego , biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). Konsekwencją powyższego jest wydanie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (z urzędu lub na wniosek strony) decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, a co za tym idzie zmiany elementów tego zgłoszenia, w tym np. wartości celnej towaru (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2005 r. , sygn. akt I GSK 70/05). Istnieje zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest inna od przyjętej w dacie dokonania zgłoszenia, co prowadzić będzie do skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Organ orzekający, z chwilą uzyskania niezbędnych danych, będzie mógł doprowadzić do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego). Przy tym, o ile istnieją podstawy faktyczne, działania organu mogą polegać także na określeniu kwoty niższej od pierwotnej. W rozpoznawanej sprawie wartość celna towaru została zadeklarowana , w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym z dnia [...] czerwca 2001 r., w wysokości odpowiadającej cenie (wartości transakcyjnej) określonej w wystawionym przez eksportera , tj. DTN rachunku nr [...] (kwota 236.050,00 zł), dołączonym do zgłoszenia celnego. Tę samą kwotę podano także w załączonej do zgłoszenia celnego Deklaracji Wartości Celnej. Następnie wnioskiem z dnia [...] maja 2002 r. skarżąca wystąpiła o uznanie (podobnie jak kilkaset innych zgłoszeń), zgłoszenia celnego z dnia [...] czerwca 2001 r. za nieprawidłowe. Powołała się na Porozumienie z dnia [...] grudnia 2000 r., którego kopię załączyła do wniosku, zawarte między nią a eksporterem towaru - firmą DTN w sprawie ustalenia wzajemnej polityki cenowej stron na rok 2001. Jak wskazała skarżąca we wniosku, na mocy wymienionego porozumienia wartość transakcyjna towaru była ustalana w złotych polskich jako równowartość kwot wyrażonych w euro, przy zastosowaniu stałego kursu przeliczeniowego , tzw. kursu budżetowego, który był jednakowy dla wszystkich dostaw. Przewidziano jednocześnie mechanizm dostosowania cen sprzedaży do rzeczywistego kursu PLN wobec EUR, co miało nastąpić w grudniu 2001 r. i mieć postać noty obciążeniowej lub noty uznaniowej wystawionej przez eksportera. Eksporter był przy tym uprawniony do wcześniejszego (przed grudniem 2001 r.) wystawiania not, mających charakter jedynie zaliczkowego rozliczenia pomiędzy firmami z tego tytułu. W swoim wniosku o weryfikację zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru skarżąca powołała się na trzy noty wystawione przez DTN, a mianowicie: z dnia [...] maja 2001 r. i z dnia [...] września 2001 r. (rozliczenie zaliczkowe) oraz z dnia [...] grudnia 2001 r. (rozliczenie ostateczne). Wobec faktu , iż w 2001 r. rzeczywisty poziom kursów PLN wobec EUR był niższy od przyjętego w Porozumieniu kursu budżetowego, zostały wystawione na rzecz skarżącej noty uznaniowe, dokumentujące kwoty nadpłacone przez nią wobec dostawcy. W związku z tym skarżąca też twierdziła, że deklarowana przez nią w dniu importu wartość transakcyjna była wyższa niż faktycznie zapłacona. Z tego też powodu żądała uznania poszczególnych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe podkreślając, iż ceną faktycznie zapłaconą (należną) DTN były kwoty uwzględniające wartość kwot wynikających z not uznaniowych, zatem w oparciu o te obniżone kwoty powinna być ustalona wartość celna importowanych pojazdów. W świetle powyższego należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż osią sporu jest problem ustalenia wartości celnej importowanych towarów, gdzie kluczem do ustalenia tej wartości we właściwej wysokości jest ustalenie wartości transakcyjnej, którą w tym przypadku będzie faktycznie zapłacona lub należna cena towaru. Strony sporu mają odmienne zdanie w tej kwestii , bowiem organ przyjął, że wartością transakcyjną towarów jest kwota uwidoczniona na zgłoszeniu celnym i na rachunku, natomiast skarżąca twierdzi, iż wartością transakcyjną powinna być w tym przypadku cena faktycznie zapłacona, tzn. kwota skorygowana o wartość wynikającą z not kredytowych, wystawionych na podstawie Porozumienia z dnia [...] grudnia 2000r. Zastrzec przy tym należy, że stanowisko przyjęte przez organ nie wynikało z przyjętego z góry założenia, iż liczy się tylko wartość podana w zgłoszeniu celnym , jak też w DWT, podana na podstawie załączonego do zgłoszenia celnego rachunku eksportera. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem dostatecznie jasno, że organ dopuszczał możliwość zmiany wartości celnej towaru po zwolnieniu go z odprawy celnej, niemniej istotną wagę przypisał wykazaniu takiej zmiany wartości celnej towaru przez składającą wniosek skarżącą. Prezentowane przez organ stanowisko było słuszne i mające oparcie w przepisach prawa. Wskazać bowiem trzeba, iż to na skarżącej jako importerze spoczywał , wynikający z art. 64 § 2 Kodeksu celnego obowiązek przedłożenia wszelkich dokumentów i dowodów mających wpływ na ustalenie wartości celnej. Dyrektor Izby Celnej podkreślał, że skoro strona zakwestionowała wartość celną towaru po dopuszczeniu go do obrotu na polskim obszarze celnym, to na niej spoczywał obowiązek dostarczenia wszelkich dowodów, które umożliwią sprawdzenie jej twierdzeń co do tego, iż cena zapłacona za towar (wartość transakcyjna) była w rzeczywistości niższa niż wykazana podczas zgłoszenia towaru do odprawy celnej. Zgodzić się należy z organem i w tej mierze , że nie jest wystarczającą przesłanką do dokonania korekty wartości celnej samo twierdzenie, iż obniżka wartości celnej towaru nastąpiła ze względu na stosowaną politykę cenową i zastosowany stały kurs przeliczeniowy waluty między kontrahentami. Skoro skarżąca była w pełni świadoma (twierdząc m.in., że w momencie dokonywania zgłoszenia celnego był przecież wiadomy rzeczywisty kurs złotego do euro z daty dostawy a także twierdząc, że z Porozumienia z [...] grudnia 2000 r. wynika zastosowanie klauzuli rewizji cen), iż w świetle przyjętej polityki cena danej transakcji będzie weryfikowana, to niezrozumiałe jest, że przy dokonywaniu zgłoszeń celnych nie ujawniła faktu istnienia wymienionego Porozumienia. Żadnej też wzmianki co do charakteru ceny (określanej przez pełnomocnika skarżącej jako "prowizoryczna" , "zaliczkowa") nie zawiera, załączony przy zgłoszeniu celnym rachunek za dostarczony towar, na podstawie którego nastąpiła zresztą zapłata za ten towar. Z uwagi na powyższe jako bezpodstawne należy również ocenić twierdzenie zawarte w skardze, iż zgodnie z ustaleniami stron zawartymi w Porozumieniu z dnia [...] grudnia 2000 r. cena ta (wartość wyrażona w Euro , przeliczona na PLN według rzeczywistego kursu Euro wobec PLN z dnia dokonania dostawy) stawała się wymagalna dopiero w momencie wystawienia przez DTN noty obciążeniowej lub kredytowej (uznaniowej). W odniesieniu natomiast do samych not też słusznie organ zwrócił uwagę, że w ich treści występuje jedynie potwierdzenie przyznania skarżącej przez eksportera kredytu na koncie, co nie jest tożsame z dokonaniem korekty ceny transakcyjnej pojazdów będących przedmiotem importu. Przedłożone przez skarżącą dokumenty (noty przyznające kredyt) nie zawierają żadnego odwołania do jakichkolwiek konkretnych transakcji. W swoich zarzutach skarżąca wielokrotnie podnosiła, że wartość celną towaru musi stanowić wartość transakcyjna rozumiana jako rzeczywista, całkowita i ostateczna cena faktycznie zapłacona za importowany towar. Podkreślała też, że w jej przypadku ceną transakcyjną powinna być cena faktycznie zapłacona, to znaczy kwota skorygowana o wartość wynikającą z not kredytowych, wystawionych na podstawie Porozumienia z [...] grudnia 2000 r. Ponownie jednak w nawiązaniu do treści not, jak też przedstawionych przez skarżącą dokumentów rozliczeniowych należy stwierdzić, że nie dowodzą one faktycznego skorygowania ceny w poszczególnych transakcjach, konkretnie wskazanych. Już chociażby sam system wystawiania not poddaje w wątpliwość faktyczną korektę ceny w poszczególnych transakcjach, skoro dwie z wystawionych not ( z maja oraz z września 2001 r.) były notami zaliczkowym, a dopiero nota z [...] grudnia 2001 r. zawierała ostateczne rozliczenie. Żadna z not nie odnosi rozliczenia do wyraźnego okresu, więc uznać należy, że strona skarżąca całkowicie bezpodstawnie twierdziła w skardze, iż " w trakcie 2001 r. DTN wystawił 3 noty kredytowe, każdą z tych not uznając Skarżącą kwotą stanowiącą różnicę pomiędzy sumą kwot, którymi w danym okresie obciążona została Skarżąca, a sumą rzeczywistych cen towarów zakupionych w tym okresie". Reasumując , można stwierdzić, że skarżąca faktycznie przeprowadziła z dostawcą, tj. DTN operacje finansowe "w związku ze zmianami cen sprzedaży spowodowanymi dostosowaniem kursu wymiany PLN/EUR" , niemniej nie świadczy to i nie zostało przez skarżącą dowiedzione, że za importowany towar objęty zgłoszeniem celnym, którego prawidłowość jest przedmiotem niniejszej sprawy, faktyczna cena była niższa i to na skutek dokonanej korekty. Jak już była mowa, w momencie wystawiania not nie były bowiem do nich przypisywane konkretne transakcje, a z uwagi na charakter poszczególnych not , nie można też mówić o przyporządkowaniu ich do konkretnych okresów roku 2001 . Dodatkowo o tym , że rozliczenie objęte przedmiotowymi notami nie było zupełne, w tym znaczeniu, że globalnie pokrywało się z transakcjami roku 2001 świadczy m.in. wskazany w wyjaśnieniach strony mechanizm rozliczeń finansowych. W piśmie z dnia [...] czerwca 2003 r. strona podała m.in., że przyporządkowanie poszczególnych transakcji do określonych not nastąpiło wyłącznie w drodze oświadczenia dostawcy z dnia [...] czerwca 2003 r., przy czym znamienne jest, że w ramach rozliczenia końcowego wystąpiła kwota 529.779,00 euro , którą DTN w swoim oświadczeniu określiła mianem "dodatkowego obniżenia wartości transakcyjnej importowanych samochodów ciężarowych przyznane DT Sp. z o.o. przez DTN po sprowadzeniu pojazdów" , a pełnomocnik skarżącej w wyżej wymienionym piśmie wyjaśnił, że była to dodatkowa obniżka , nie związana z zawartym Porozumieniem, tylko motywowana "względami marketingowymi eksportera", która nie wpływała na wartość celną importowanych towarów , więc nie została objęta wnioskiem o weryfikację wartości celnej towaru. Trzeba jednak zwrócić uwagę , że w nocie z [...] grudnia 2001 r. nie ma żadnej wzmianki o "dodatkowej obniżce", więc okoliczność ta potwierdza tezę o niemożności przyporządkowania kwot uwidocznionych w notach do transakcji roku 2001. W związku z powyższym uprawnione będzie twierdzenie z dalej idącą tezą, a mianowicie taką, że to wyłącznie na użytek toczącego się postępowania celnego eksporter dokonał przyporządkowania transakcji roku 2001 do poszczególnych not, a że wystąpiła niezgodność globalnych kwot zestawionych ze sobą, zostało wykreowane "dodatkowe obniżenie wartości transakcyjnej importowanych samochodów". W tak ustalonym stanie faktycznym, prawidłowe więc było przyjęcie przez organ, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż cena należna za importowany towar jest inna niż cena udokumentowana rachunkiem przedłożonym do odprawy celnej. Dokonując całościowej oceny materiału dowodowego organ miał również prawo, stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, wziąć także pod uwagę okoliczności związane z wcześniej złożonym wnioskiem o uznanie tego samego zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i to w zakresie wartości celnej towaru, która miała być skorygowana do innej wysokości i na innej podstawie, bowiem z tytułu "rabatu specjalnego" związanego z dostawami do Turcji. W tym zakresie uprawniony był wniosek organu wyprowadzony z dokonanej analizy i oceny, że prawo skarżącej do wnioskowania o zmianę wartości celnej nie oznacza jednak prawa do dowolności przy wskazywaniu prawidłowej wartości celnej. W świetle powyższego, w konkluzji tej części zważeń należy stwierdzić, że nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 4 pkt 2lit.b Kodeksu celnego przez uznanie za prawidłową wartości celnej towaru nieodpowiadającej jego wartości transakcyjnej - rzeczywistej, całkowitej i ostatecznej cenie należnej oraz faktycznie zapłaconej za ten towar. Skarżąca nie dowiodła bowiem , że faktycznie zapłaconą ceną była "kwota skorygowana o wartość wynikającą z not kredytowych". W ocenie Sądu nie mogą być także uznane za zasadne zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż analiza akt administracyjnych uprawnia Sąd do uznania, że w toku postępowania organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) a także przyjęcia, że zebrany w tym postępowaniu cały materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Właściwie też dokonano subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wydając rozstrzygnięcie, organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie, które nie uchybiało zasadzie zaufanie do organów państwa. Podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł zatem jak w sentencji. |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stefan Kowalczyk |Jacek Niedzielski |