I SA/Ol 554/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 października 2009 r., sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 listopada , E. D., kierowca autokaru o nr rej. "[...]", należącego do prowadzonego przez A. D. przedsiębiorstwa, przekroczył granicę Wspólnoty Europejskiej z Rosją przez przejście graniczne w "[...]" , dokonując wwozu paliwa znajdującego się w zbiorniku autobusu. W oparciu o ustną deklarację kierowcy ustalono ilość przywożonego paliwa na 250 litrów, co zostało potwierdzone sporządzonym przez organ celny protokołem (k.2 ). W chwili kontroli sprawdzono i spisano także stan licznika przejechanych kilometrów (41.742 km) . Zgodność zapisów potwierdzona została przez kierującego pojazdem. Ten sam pojazd ,prowadzony przez kierowcę S. B., w dniu 20 grudnia 2006r. opuścił obszar Wspólnoty, wjeżdżając na teren Rosji. Przy wyjeździe , na podstawie ustnej deklaracji kierowcy , określono ,że w zbiorniku pojazdu znajduje się 200 litrów oleju napędowego. Stan licznika przejechanych kilometrów wskazywał 41.767 km .Okoliczności te potwierdzono "Protokołem wyjazdu" (k.3 akt adm.) . W oparciu o dane zawarte w protokole kontroli na wjeździe do RP i na wyjeździe z RP Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie celne w związku z usunięciem spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej. Jednocześnie wezwał stronę do przedłożenia organowi dokumentacji na temat trasy przejazdu (z podaniem ilości kilometrów), miejsca zlania paliw; dokumentów zakupu paliwa - faktur, rachunków lub innego dokumentu (np. paragonu); informacji określającej poziom zawartości siarki w zlanym paliwie; informacji na temat osoby nabywcy (danych personalnych); dokumentacji pozwalającej ustalić rzeczywiste zużycie paliwa przez autokar w trasie, przy pracy silnika na biegu jałowym oraz normy zużycia na zasilanie instalacji grzewczej, ewentualnie klimatyzacji; tarcze tachografu dot. pracy autokaru. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług w związku z usunięciem paliwa spod dozoru celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania przesłuchał kierowców i funkcjonariuszy celnych oraz ponownie wezwał stronę do przedłożenia posiadanej dokumentacji. W odpowiedzi na wezwanie strona poinformowała, że nie dysponuje dokumentami dot. zakupu paliwa, zobowiązała się także dostarczyć tarcze tachografu. Wobec faktu niewykonywania czynności zlania paliwa nie można określić poziomu zawartości siarki w zlanym paliwie, zaś pozostała dokumentacja była wielokrotnie przedstawiana organowi. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]" stwierdził, że wobec paliwa zakupionego i wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w ilości 250 litrów powstał dług celny. W związku z czym określił datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że prowadząc ponownie postępowanie organ winien ustalić, jaka faktycznie ilość oleju napędowego została usunięta przez stronę spod dozoru celnego. W tym celu organ powinien ustalić, czy w badanym okresie autokar korzystał z ogrzewania i jakie było z tej przyczyny zużycie paliwa, jaki był czas postoju autokaru na granicy oraz rozpatrzyć zużycie paliwa przy pracy silnika podczas postoju na biegu jałowym. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji pozwalającej ustalić wskazane przez organ odwoławczy okoliczności. W odpowiedzi strona wskazała, że nie posiada wymienionych dokumentów oraz tarcz tachografu z wskazywanego okresu, zaś dane dotyczące przedmiotowego pojazdu dostępne są w serwisie autokarów marki SETRA. Organ włączył także do akt sprawy pisma firm transportowych wskazujące na normy zużycia paliwa przez autokary, stanowiące materiał pomocniczy do obliczenia zużycia paliwa przez sporny pojazd. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa w ilości 37 litrów oraz naruszenia art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23 kwietnia 1983r. ze zm.) i określił datę powstania długu celnego, kwotę wynikająca z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości w/w decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że organ winien ustalić czas ogrzewania przedmiotowego pojazdu oraz załączyć do akt sprawy rachunki, które posłużyły organowi jako materiał porównawczy. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji strona poinformowała, iż z racji pory roku autobus korzystał z ogrzewania, zużycie paliwa z tego tytułu wynosi co najmniej 5 litrów na godzinę, a w przypadku maksymalnej mocy ogrzewania nawet 10 litrów na godzinę. Wniosła także o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka kierowcy S. B. Na wniosek strony organ włączył do postępowania materiał dowodowy w postaci opinii nr "[...]" sporządzonej w postępowaniu sądowym toczącym się przed Sądem Rejonowym dotyczącej m.in. wskazania wiarygodności możliwości ustalenia stanu paliwa w zbiornikach autobusów. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa w ilości 37 litrów oraz naruszenia art. 112 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. W związku z czym określił 20 grudnia 2006r. jako datę powstania długu celnego, kwotę wynikająca z długu celnego (0 zł) , kwotę 39 zł z tytułu podatku akcyzowego, kwotę 3 zł opłaty paliwowej oraz kwotę 24 zł z tytułu podatku od towarów i usług. Za podstawę wyliczeń organ przyjął ,że zużycie oleju napędowego wynosiło 30 litrów na 100km przy włączonym ogrzewaniu powiększone o 10% ( tj. 3 l/100km) "dodatku zimowego" , 5l/godz. na biegu jałowym oraz 5l/godz. przez urządzenie grzewcze w czasie pracy na biegu jałowym. Ponadto w rozliczeniu przyjęto ,że praca silnika na wolnych obrotach wynosiła 0,5 godziny i tyle samo trwało ogrzewanie autobusu przed wyjazdem w trasę. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymał w mocy w/w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty dnia 29 listopada 2006r., dopuszczone do obrotu na terenie Wspólnoty z zastosowaniem zwolnień z należności przywozowych, a następnie usunięte spod dozoru celnego. Przepis art. 115 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych stanowi, że paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie postanowień pierwszego akapitu powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych za wymienione produkty, według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia, według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy. W związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa zwolnionego z należności celnych przywozowych, powstał obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych. Odpowiadając na zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do przyjęcia wymiaru należności celnych i podatkowych zostały przyjęte dane zawarte w protokołach z kontroli celnej, protokoły te zostały bowiem sporządzone na okoliczność dokonanych ustnych zgłoszeń celnych, zaś strona nie wnioskowała o weryfikację podanych ilości paliwa ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających inną niż podana w protokołach z kontroli celnych ilość paliwa. Tym samym organ celny nie miał podstaw, by odmówić wiarygodności wskazanych w przedmiotowych protokołach ilości paliwa. Dodatkowo podniesiono, że protokół jest sporządzany na okoliczność ustalenia określonego stanu faktycznego, w którym to ustaleniu uczestniczyły co najmniej dwa podmioty. W przypadku gdy mamy do czynienia z protokołem, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego i przez osobę kontrolowaną należy stwierdzić, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują rzeczywistość na okoliczność, której udokumentowania został sporządzony, odnosi się to zarówno do dokonanego ustalenia jak i do tego, przy zastosowaniu, jakiej metody do owego ustalenia doszło. Zdaniem organu odwoławczego odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ nie może stanowić naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ord. pod. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ord. pod., poprzez pominięcie, iż faktem powszechnie znanym nie wymagającym dowodu jest fakt, iż każdy kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Zgodnie z przepisem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do art. 116 rozporządzenia Rady Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Jednocześnie organ wskazał, że nikt bardziej niż zawodowy kierowca, prowadzący pojazd, nie jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w aucie. Trudno sobie wyobrazić sytuację, zwłaszcza w regularnie wykonywanych międzynarodowych przewozach drogowych osób, aby kierowca nie wiedział z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca, szczególnie jeśli osobiście tankował paliwo do zbiorników. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 122 Ord. pod. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy, zaś poczynione przez niego ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Okoliczności, o których stwierdzenie wnosiła strona zostały udowodnione podczas przesłuchania pana S. B. w dniu 18 września 2007r. Świadek pouczony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy zeznał, iż poproszony o zgłoszenie ilości posiadanego paliwa, określił ją na ok. 200 litrów i tak podał funkcjonariuszowi, szczegółowo opisał, w jaki sposób ustalił przybliżoną ilość paliwa oraz skąd posiadał informacje na temat zbiorników na paliwo w autobusach. Fakt, iż ilość paliwa deklarowana przez kierowcę, była przez niego szacowana nie może wyłączać powinności strony do wywiązania się z obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa. Kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz, dlatego skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami, przekraczając systematycznie granicę należy dysponować danymi, umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy wskazał, że nie znalazło uzasadnienia żądanie strony dotyczące ponownego przesłuchania świadka. na okoliczność, która była już przedmiotem przeprowadzonych dowodów. Ustosunkowując się do podnoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 188 oraz art. 180 § 1 Ord. pod. poprzez niewłączanie do materiału dowodowego sprawy opinii biegłego sądowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji włączył do postępowania materiał dowodowy w postaci opinii. Załączona zaś do akt postępowania opinia została przez organ uwzględniona i rozpatrzona. Organ celny nie kwestionuje faktu, że podana przez kierowcę ilość paliwa została przez niego oszacowana. Jednak nie może to wyłączać powinności strony do wywiązania się z obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa. Podnieść należy, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają, co do zasady, odpowiednio zgłaszającego podatnika. Przyjmując zgłoszenie celne, organ celny obdarza zgłaszającego kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego składania zgłoszeń celnych. Jako, że kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, należało uznać zgłoszenie za prawidłowe. Dyrektor Izby Celnej nie podziela zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy celne obu instancji znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im skutecznie zarzucić wadliwości. Akta sprawy wskazują, że organy celne podjęły wszelkie kroki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, zebrany materiał dowodowy został gruntownie zbadany. Wbrew zgłoszonym zarzutom, wszystkie wyjaśnienia strony i przedłożone przez nią dowody zostały przez organ ocenione, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut, iż organ celny bezpodstawnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie warunków zwolnienia z należności akcyzowych, podatkowych oraz z należności celnych przywozowych paliwa przywożonego w zbiorniku pojazdu Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wywóz z obszaru celnego Wspólnoty paliwa w ilość niższej niż ilość paliwa, która po uwzględnieniu norm zużycia paliwa, powinna zostać wywieziona z tego obszaru, jednoznacznie wskazuje na usunięcie spod dozoru celnego części towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Należnościom celnym i podatkowym podlega towar usunięty spod dozoru celnego. Jeżeli ilość paliwa była różna od ilości paliwa wskazanej w protokołach z kontroli, strona powinna była wnioskować o weryfikację zgłoszeń celnych, przedstawiając dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Ponieważ nie zwróciła się z weryfikacją zgłoszenia celnego, dane zawarte w przedmiotowych protokołach uznano za prawdziwe. Z uwagi na to, że strona w toku postępowania nie udzieliła informacji na temat zużycia paliwa przez autobus o numerze rejestracyjnym "[...]", organ pierwszej instancji przyjął na użytek niniejszej sprawy zużycie paliwa określone metodą porównawczą. W celu określenia norm zużycia paliwa przez przedmiotowy autobus organ pierwszej instancji zebrał informacje od krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich o normach zużycia paliwa przez użytkowane przez nich pojazdy tej samej marki. Przyjęto zużycie paliwa dla autobusu, którym przedsiębiorca wykonywał przewozy objęte niniejszym postępowaniem na poziomie: - 30 l/100 km przy włączonym ogrzewaniu - 5 l/h zużycie na biegu jałowym - 5 l/h zużycie przez urządzenia grzewcza, w czasie pracy na biegu jałowym. Organ celny podkreślił, iż przyjęto zużycie paliwa na najwyższym poziomie, czyli najbardziej korzystne dla strony i uwzględniono wszystkie parametry oraz urządzenia dodatkowe mające wpływ na zużycie paliwa. W oparciu o powyższe ustalono, że uprawnionemu do sprawowania dozoru celnego organowi celnemu nie przedstawiono do kontroli pozostającego pod dozorem celnym paliwa w ilości 37 litrów oleju napędowego. Tym samym oznacza to, że doszło do usunięcia paliwa z wymienionego pojazdu. Strona wnosiła o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S. B., tymczasem Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu ze względu na fakt, iż dowód, o którego przeprowadzenie zawnioskowała strona został już stwierdzony podczas wcześniejszego przesłuchania świadka, zaś okoliczności, które podnosi strona nie są przez organ celny kwestionowane. Przepis art. 61 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 156, poz. 1641 z 2004 r.) nie nakłada na organ celny obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych, rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty są zgłoszenia celne, w niniejszej sprawie dokonane przez stronę w formie ustnej, na okoliczność, których zostały sporządzone przedmiotowe protokoły. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący braku wykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń organu odwoławczego w zakresie ustalenia faktycznej ilości oleju usuniętego spod dozoru celnego. Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszelkie niezbędne czynności w celu ustalenia ilości usuniętego spod dozoru celnego paliwa. W tym celu oparł się na protokołach kontroli, protokołach przesłuchania świadków, wyjaśnieniach złożonych przez stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez firmy transportowe. Ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w tym zakresie znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy i nie można im skutecznie zarzucić wadliwości. Ustosunkowując się do kwestionowania możliwości ustalenia rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku, a także stwierdzenia strony, iż z zeznań świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie wynika, że ilość zadeklarowanego paliwa określili jedynie szacunkowo oraz, że kierowca nie był w stanie podać dokładnej ilości paliwa, albowiem żaden z autokarów nie posiada urządzeń technicznych pozwalających na dokładny pomiar paliwa wskazano, że żaden z przepisów Prawa celnego nie wyłącza powinności strony do wywiązania się z obowiązków związanych z przekraczaniem granicy państwa, w szczególności w odniesieniu do przedstawienia i zgłoszenia organom celnym prawidłowej ilości towaru. Organ przyjął za wiarygodne ilości paliwa podane przez kierowcę, uznając, że wynikają one z wiedzy i doświadczenia kierującego pojazdem, w tym także ze wskaźników znajdujących się w pojeździe. Zgodnie z art. 40 WKC każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Zgodnie z przepisem § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. towarów. Z 2004 r., nr 94, poz. 902 ze zm.), dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do 116 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. dopuszcza się formę ustną zgłoszenia. Na osobie wprowadzającej towary ciąży obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i odpowiedzialności za jego skutki. Za działalność przedsiębiorstwa zawsze ponosi odpowiedzialność osoba, która je prowadzi - z podmiotowego punktu widzenia - przedsiębiorca. To na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób (w tym kierowcy), którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje. Zgodnie bowiem z zasadą ryzyka pracodawcy (tzw. ryzyko osobowe) to pracodawca obciążony jest skutkami niewłaściwego doboru pracowników i zmuszony jest ponosić straty wynikłe wskutek ich niezaradności i braku należytego przygotowania do pracy (Ludwik Florek, Tadeusz Zieliński, Prawo pracy, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004). Dodatkowo organ celny ponownie podkreślił, iż nikt bardziej niż zawodowy kierowca, prowadzący pojazd, nie jest zorientowany w aktualnym stanie zapasów paliwa w aucie. Kierowca, pokonując regularnie takie same trasy, opierając się na doświadczeniu, potrafi precyzyjnie określić zużycie oraz ilość paliwa znajdującą się w zbiorniku. Strona zarzuciła, iż kierowca nie wnosił uwag ani zastrzeżeń do protokołów kontroli celnej w zakresie ilości paliwa, bowiem sam te ilości podawał oraz, że organ celny bezkrytycznie przyjął jako podstawę wymiaru podatku dane zawarte w protokołach kontroli celnej. Tymczasem w ocenie organu jeżeli ilość paliwa była różna od ilości paliwa wskazanej w protokołach z kontroli, strona powinna była wnioskować o weryfikację zgłoszeń celnych, przedstawiając dowody na poparcie wskazanego przez nią stanu faktycznego. Z akt sprawy nie wynika, by A. D. przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w dniu 29 listopada 2006r. oraz 20 grudnia 2006r. Podstawą do wymagania od strony uiszczenia należności celnych i podatkowych wobec towaru wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty są zgłoszenia celne, w niniejszej sprawie dokonane przez stronę w formie ustnej. Ponieważ strona nie zwróciła się z weryfikacją zgłoszenia celnego, dane zgłoszone w przedmiotowych protokołach uznało za prawdziwe. W/w decyzję Dyrektora Izby Celnej zaskarżył A D wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa procesowego: art. 191 Ord. pod. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego tj: bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów wbrew zeznaniom świadków i opinii biegłego sądowego, iż strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego, nieuwzględnienie zeznań świadków wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, bądź rewizji celnej nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze celni wpisywali w nich dowolne dane, bezpodstawne przyjęcie, że fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę wskazuje bezspornie, iż podawane przez niego ilości paliwa w zbiornikach są rzeczywiste, zwłaszcza, że kierowcy jeździli różnymi autokarami o różnych pojemnościach zbiorników i gdy kierowca nie ma żadnej możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa jedynie na "oko" co stanowi naruszenie art. 187 § 3 Ord. pod., błąd w ocenie na podstawie wskazań paliwomierza może wynosić nawet 25%, co potwierdza opinia biegłego, naruszenie art. 188 oraz art. 180 § 1 Ord. pod. poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego sytuacji, gdy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, - naruszenie prawa materialnego § 31 ust 1,7,8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przewożonego w zbiornikach pojazdu będącego własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż bezpodstawne jest twierdzenie organu celnego, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej, gdy nie są to nawet druki ścisłego zarachowania i można ich drukować dowolną ilość do każdej dokonywanej kontroli. Ustalenia stanu faktycznego opierają się na obiektywnej niemożliwości określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców, co jest sprzeczne z porządkiem konstytucyjnym. Dyrektor Izby Celnej utrzymując decyzję organu pierwszej instancji naruszył normę art. 191 Ord. pod., nie można bowiem uznać za mieszczące się w tym zakresie ustalenie ilości paliwa na podstawie danych z protokołu w przypadku nie dokonania pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku. Jednoznacznie potwierdza to opinia biegłego, który stwierdził, że odczyt paliwa z miernika na desce rozdzielczej nie jest miarodajny, nie gwarantuje wymaganej dokładności pomiaru, nie wynosi ona nawet 25 % i nie powinna być źródłem rzeczywistej oceny. By mieć podstawę do wymagania od podatnika uiszczenia należności podatkowych należało zastosować urządzenia pomiarowe, umożliwiające pomiar paliwa w zbiorniku. Ciężar udowodnienia zlewania paliwa spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, który to w sposób rzetelny i bezstronny winien ustalić stan faktyczny. Jest również zupełnie oczywiste, że kierowca nie wnosił zastrzeżeń ani uwag do protokołów kontroli celnej w zakresie ilości paliwa skoro sam te ilości podawał. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej cyt. jako p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Badanie legalności zaskarżonej decyzji dotyczy zarówno prawidłowości zastosowania przepisów postępowania administracyjnego przy wydawaniu decyzji , jak i zgodności decyzji z prawem materialnym. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, sąd zbadał w pierwszej kolejności prawidłowość proceduralną wydanych w sprawie decyzji. Brak istotnych naruszeń przepisów postępowania jest bowiem warunkiem niezbędnym do dalszego badania decyzji co do zgodności z prawem materialnym. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie , w tym postępowanie dowodowe , pozwala bowiem na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych koniecznych do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego, odnoszących się do danego stanu faktycznego . Jak wyżej przedstawiono , skarga podnosi przede wszystkim zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie związanym z ustaleniami co do ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Kwestionuje zasadniczo przyjęcie przez organy celne , jako podstawy ustaleń, ilości paliwa w zbiorniku pojazdu zadeklarowanej przez kierowcę na przejściu granicznym, zarzucając organom działania niepraworządne i dowolne. W ocenie sądu , skarga zasługuje wprawdzie na uwzględnienie lecz nie wszystkie jej zarzuty są trafne. W szczególności , sąd nie podziela zarzutu dotyczącego niezgodnego z prawem przyjmowania treści protokołu kontroli celnej i wskazanej w nim ilości paliwa jako podstawy ustaleń co do ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. Wprawdzie , co do zasady ,można się zgodzić z twierdzeniami skarżącego ,że pomiar ilości paliwa wwożonego na unijny obszar celny a następnie z niego wywożonego powinien być dokonywany w sposób jak najbardziej precyzyjny , przy użyciu stosownego oprzyrządowania i metod pomiaru. Taki sposób pomiaru gwarantowałby obiektywizm i wymaganą dokładność , sprzyjając umacnianiu zasad praworządności i budowania zaufania do organów państwa. W obowiązującym stanie prawnym nie można jednak zarzucić organom celnym ,że w omawianym zakresie działały niezgodnie z prawem, opierając swe ustalenia na podanej przez kierowców do protokołu ilości paliwa w zbiorniku pojazdu. Zgodnie z § 21 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w odniesieniu do towarów , o których mowa m.in. w art. 110-116 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych ( Dz.U.UE L z 23.04.1983r.) zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie ustnej. Przywołane przepisy art. 110-116 rozporządzenia Rady ( EWG) dotyczą m.in. właśnie paliw przewożonych w zbiornikach pojazdów wjeżdżających na teren Wspólnoty . Przepisy te oraz art. 39 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne ( D. U. nr 68 , poz. 622 ) określają warunki zwolnienia z przywozowych należności celnych przewożenie na obszar Wspólnoty ( a więc także Polski) paliwa do napędu pojazdów silnikowych. Organy celne mogły więc ,dokonując kontroli celnej na granicy z Rosją, poprzestać na deklaracji ( zgłoszeniu ) ustnej kierowcy co do ilości paliwa przewożonego przez dany pojazd w zbiorniku, jeżeli ilości tej ze swej strony nie kwestionowały. Przepisy nie nakazują w takiej sytuacji dokonywania pomiarów ilości paliwa w zbiorniku. Natomiast zgłoszona przez kierowcę ilość paliwa powinna być wpisana do protokołu sporządzanego przy wjeździe lub wyjeździe z obszaru Wspólnoty Europejskiej , który po zapoznaniu się z jego treścią i podpisaniu , doręczany jest w jednym egzemplarzu kontrolowanemu ( vide art. 6 ze, 6 zf ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej , D.U nr 156 z 2004r. , poz. 1641 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie sąd nie stwierdził aby cytowane tu przepisy zostały przez organy celne naruszone. Sporządzone protokoły kontroli celnej spełniają bowiem wymogi określone przepisami , zostały przez kontrolowanych kierowców podpisanie a jeden egzemplarz im doręczony. Ilości paliwa zgłoszone przez kontrolowanych nie zostały przez nich zakwestionowane i nie były zgłaszane do nich zastrzeżenia w trybie i terminie przewidzianym w art. 6 zf ust.8 cyt. ustawy o Służbie Celnej. Organy celne miały więc podstawy do przyjmowania ,że ilości paliwa w zbiorniku pojazdu zgłoszone przez kierowców odpowiadały rzeczywistemu stanowi tak w dniu wjazdu do Polski ( tj. 29 listopada 2006r.) , jak i w dniu wyjazdu z Polski ( tj. 20 grudnia 2006r.). Wskazać przy tym należy ,że kierowcy przesłuchani w charakterze świadków sprecyzowali w jaki sposób oceniali stan paliwa w zbiorniku ,a – co wymaga podkreślenia raz jeszcze - organ celny kontrolujący ilości tej nie kwestionował i nie dokonywał własnych pomiarów. Nie ma nadto wątpliwości co do ilości paliwa wwożonego , gdyż świadek kierowca E. D. wyraźnie podał (k.39 akt adm.) ,że bezpośrednio przed wjechaniem na przejście graniczne , zatankował zbiornik do pełna na terenie Rosji a więc w zbiorniku było 250 litrów oleju napędowego. Skarżący podważa jednak ilość paliwa w zbiorniku w dniu wyjazdu z Polski do Rosji a zgłoszoną przez innego kierowcę S. B. (k.36 akt adm.), utrzymując ,że na podstawie wskazań licznika w kabinie pojazdu kierowca nie może określić dokładnie ilości paliwa. Zauważyć jednak należy , że twierdzenia skarżącego nie uwzględniają wyraźnych stwierdzeń świadka , który wskazał przesłanki i sposób określenia ilości paliwa (" więcej jak ¾ mniej niż cały zbiornik" ) i w żadnej mierze nie stwierdzał jakoby nie był w stanie określić ilości paliwa. Ocena zeznań kierowców dokonana przez organy celne nie narusza zatem reguł z art. 191 Ord. podatkowej. W świetle powyższych stwierdzeń , w ocenie sądu organy celne dokonały prawidłowych ustaleń co do ilości paliwa wwożonego oraz wywożonego w zbiorniku autobusu o numerze rejestracyjnym "[...]" . Podstawą tych ustaleń mogło bowiem być ustne zgłoszenie ilości paliwa przez kierowców nie kwestionowane przez funkcjonariuszy celnych na granicy z Rosją. Ustalenie ilości paliwa wwożonego a następnie wywożonego z obszaru Wspólnoty, przy jednoczesnym porównaniu stanu licznika przejechanych kilometrów pozwala na ustalenia czy zachodzą przesłanki do uznania ,że nastąpiło usunięcie wwiezionego paliwa spod dozoru celnego. Zgodnie z art. 115 cyt. rozporządzenia Rady ( EWG) nr 918/83 " Paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 112-114 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te , w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane , z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystająca ze zwolnienia. Naruszenie postanowień(...) powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych na wymienione produkty (...)". Dla przyjęcia ,że doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego , a więc naruszenia warunków zwolnienia , konieczne i zasadnicze jest prawidłowe ustalenie różnicy ilości paliwa zużytego na terenie Polski od dnia wwiezienia paliwa ( tj. 29 listopada 2006r.) , przyczyn i celu zużycia w zestawienia z ilością przejechanych kilometrów. Na konieczność takich ustaleń i braki postępowania dowodowego wskazywał organ odwoławczy , trzykrotnie uchylając wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Mimo to, także decyzja organu pierwszej instancji z dnia "[...]" (k.187 akt adm.) oraz utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja organu odwoławczego oparte zostały na ustaleniach nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym i dowolnych , co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego. W tym zakresie decyzje organów celnych wydane zostały z istotnym naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ord. pod. oraz służących realizacji tej zasady przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Zgodnie z tymi przepisami obowiązkiem organu jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy , a nadto ocenić na podstawie całego materiału dowodowego , czy dana okoliczność został udowodniona. Wskazując na naruszenie wymienionych przepisów postępowania , podnieść w szczególności należy , że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji obszernie i w sposób zgodny z cyt. przepisami wykazuje jaką ilość zużycia paliwa na 100 km przebiegu przyjęto do obliczeń. W tym zakresie organy zebrały obszerny materiał porównawczy , podały porównywalne dane uzyskane z innych firm transportowych i z korzyścią dla strony przyjęły wielkość 30 l/100km powiększoną o 3 litry "dodatku zimowego". Podobnie, jako trafne i odpowiadające zgromadzonemu materiałowi ocenić należy przyjęte parametry zużycia paliwa na tzw. biegu jałowym oraz zużycia przez urządzenie grzewcze w czasie pracy na takim biegu ( 5 l na godzinę). Naruszenie wspomnianych przepisów nastąpiło jednak z zakresie związanym z ustaleniem czasu pracy pojazdu na biegu jałowym i z włączonym ogrzewaniem. O ile decyzje organów celnych wskazały dowody i przesłanki przyjęcia pozostałych parametrów obliczeń , to w tym zakresie ograniczyły się do ogólnikowego stwierdzenia ,że "dane pochodzą również z materiałów porównawczych"(str. 6 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ) . Podstaw do takiego ustalenia czasu rozruchu zimnego silnika oraz czasu na ogrzanie autobusu przed wyjazdem na trasę nie ma jednak w zebranym materiale dowodowym i żadne konkretne dowody wskazujące na takie właśnie wielkości nie zostały w decyzjach wskazane. Już to świadczy o naruszeniu art. 187§ 1 i art. 191 Ord. pod. a nadto o naruszeniu art. 210§4 Ord. pod. , obligującego do wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów , które uznano za udowodnione i dowodów , którym organ dał wiarę. Zupełnie dowolnie przyjęto zatem ,że rozruch zimnego silnika i ogrzewanie pojazdu przed wyjazdem zajmowały tylko po pół godziny , przy czym nie wiadomo czy przyjęto ,że nastąpiło to tylko jednorazowo czy więcej razy. Nie zbadano bowiem ile razy w okresie od 29 listopada do 20 grudnia 2006r. pojazd wyjeżdżał i jaki był faktyczny , w odniesieniu do tego konkretnego pojazdu czas rozruchu i ogrzewania. Na istotne znaczenie tych okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia wskazywał organ odwoławczy w swej decyzji z dnia "[...]" ( k.137 odw. akt adm.) , uchylając po raz kolejny decyzję organu pierwszej instancji. Wprawdzie już po tej decyzji , przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uzupełniano postępowanie dowodowe i zwracano się do skarżącego o stosowne dane dotyczące zużycia paliwa, nie uzyskując pełnych odpowiedzi , lecz nie wykorzystano wszystkich możliwości dowodowych , które pozwoliłyby na poczynienie prawidłowych ustaleń. Nie należało bowiem ograniczać się do żądania tych danych od strony ( k.149,152 akt adm.). Zgodnie z art. 180 § 1 Ord.pod. " jako dowód dopuścić należy wszystko , co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem" ( zasada otwartego systemu dowodów). Celem wyjaśnienia tych okoliczności i dokonania prawidłowych ustaleń należałoby więc przesłuchać w charakterze świadków kierowców obsługujących pojazd oraz zbadać dokumentację dotyczącą użytkowania autobusu w wymienionym okresie ( ile wyjazdów złożyło się na przebieg 25 km ). Brak czynności dowodowych w tym zakresie stanowiło w ocenie sądu naruszenie cyt. art. 180 §1 Ord. pod. Stwierdzone wyżej braki w zakresie ustaleń faktycznych świadczą o istotnym charakterze naruszeń wymienionych przepisów postępowania . Od prawidłowych ustaleń ilości paliwa zużytego bez naruszenia warunków zwolnienia zależy bowiem wprost rozstrzygnięcie , czy są podstawy do przyjęcia , czy i w jakiej ilości paliwo usunięte zostało spod dozoru celnego a w konsekwencji w jakiej wysokości należności celne i podatkowe obciążają skarżącego. Zauważyć przy tym należy ,że w sprawie chodzi o wielkości stosunkowo niewielkie ( w zaskarżonej decyzji przyjęto usunięcie 37 litrów oleju napędowego , łączna kwota określonych należności to 66 zł) , a więc każda zmiana ustalonych ilości zużytego paliwa wpływa na zmianę wysokości należności. Wskazać nadto należy na brak precyzji w obliczeniach ilości usuniętego spod dozoru paliwa i dokonaniu zaokrąglenia na niekorzyść skarżącego . Skoro bowiem przyjęto w decyzjach ,że zużycie paliwa wynosiło 33 litry na 100 km , to na przejechanie 25 km zużycie wynosiło 8, 25 litra a nie równo 8 litrów a w konsekwencji ilość usuniętego spod dozoru paliwa wynosić powinna 36,75 a nie 37 litrów. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien wyeliminować wskazane braki postępowania dowodowego , przeprowadzając stosowne ( m. in. wskazane wyżej ) dowody celem prawidłowego ustalenia ilości paliwa zużytego bez naruszenia warunków zwolnienia oraz w konsekwencji ustalenia czy doszło i w jakim zakresie do usunięcia paliwa spod dozoru celnego. Dopiero wówczas możliwe będzie prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego co do powstania długu celnego i obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe , na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu decyzji organów obu instancji , mając na względzie ,że stwierdzone naruszenia prawa dotyczą w równej mierze obu tych organów, a przyczyni się to do sprawniejszego końcowego załatwienia sprawy. Na mocy art. 152 p.p.s.a. sąd określił ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.