I SA/Ol 556/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski(spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 października 2009 r., sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług .oddala skargę. Decyzją z dnia 6 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" , którą stwierdzono powstanie długu celnego oraz określono kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku VAT w odniesieniu do usuniętego spod dozoru celnego paliwa w ilości 7297 litrów, wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w styczniu 2005 r. przez A. D. z siedzibą w G. W toku postępowania organy ustaliły, że w ramach prowadzonej w 2004r. działalności gospodarczej firma transportowa A. D. wykonywała w 2004r, przewozy osób autokarami o nr rej"[...]","[...]" oraz "[...]", przekraczając granicę Unii Europejskiej przez przejście graniczne w Gołdapi, co związane było z obsługą międzynarodowych połączeń autokarowych. Świadcząc usługi A. D. zatrudniał kierowców A. M., S. T. i M. T. Kierowanymi autobusami wwozili oni na teren kraju olej napędowy znajdujący się w standardowych zbiornikach. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 Rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z tych pojazdów i przechowywane, za wyjątkiem okresu ich niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. W ramach dozoru celnego nad towarami zwolnionymi od cła organy celne przeprowadziły szereg kontroli ilości paliwa znajdującego się w zbiornikach należących do przedsiębiorcy autokarów, wjeżdżających na teren, po czym opuszczających obszar Wspólnoty. Ilość przywożonego i wywożonego paliwa organ kontrolujący wpisywał do sporządzanych protokołów kontroli w oparciu o deklarację kierujących pojazdami – A. M., S. T. i M. T. Spisywano również stan licznika przebytych kilometrów, zaś zgodność zapisów potwierdzał zarówno kontrolujący, jak i kierowca autokaru. W oparciu o dane zawarte w powyższych protokołach Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne w związku z usunięciem spod dozoru celnego zwolnionego od należności celnych i podatkowych paliwa przewożonego w zbiornikach wymienionych wyżej autokarów Decyzją z "[...]"r. organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego, określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług, w związku z usunięciem paliwa spod dozoru celnego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 lipca 2006 "[...]"r., a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Następnie naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]". umorzył postępowanie, a następnie wszczął postępowanie w sprawie usunięcia spod dozoru celnego oraz naruszenia warunków zwolnień od nalezności celnych i podatkowych paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w poszczególnych dniach stycznia 2005 r. Ponowną decyzją z dnia "[...]"Naczelnik Urzędu Celnego ponownie określił datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej, kwotę podatku od towarów i usług. Strona niezadowolona z rozstrzygnięcia złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że na skutek usunięcia spod dozoru celnego paliwa w ilości 7297 litrów doszło do naruszenia art. 112 rozporządzenia Rady nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. W związku z powyższym decyzją z dnia "[...]"określił datę powstania długu celnego, kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, kwotę opłaty paliwowej oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając po raz kolejny sprawę, również wskazał na ten przepis podnosząc, iż zwolnione od należności przywozowych jest 600 litrów paliwa przewożone w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób wraz z kierowcą. Paliwo przewożone w zbiorniku niestandardowym nie korzysta ze zwolnienia od cła. Organ odwoławczy przywołał także treść art. 115 wyżej wymienionego rozporządzenia Rady Nr 918/83, zgodnie z którym paliwo zwolnione z należności celnych przewozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Z kolei w myśl art. 82 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dn. 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), dla celów kontroli towarów dopuszczonych do obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności, ze względu na ich przeznaczenie, pozostają one pod dozorem celnym. Dozór celny kończy się, gdy towary zostaną użyte w sposób, który został przewidziany w przepisach prawa, a w odniesieniu do przedmiotowego towaru – gdy zwolnione od cła paliwo zostanie zużyte zgodnie z warunkami art. 115 rozporządzenia Rady Nr 918/83. Organy celne uprawnione są do kontroli towarów pozostających pod dozorem celnym. Niedostarczenie do kontroli organom celnym towarów będących pod dozorem celnym stanowi usunięcie towaru spod dozoru celnego. Organ II instancji wskazał, że z materiału zebranego w toku postępowania oraz norm zużycia paliwa wynikało, że paliwo znajdujące się pod dozorem celnym zostało zgodnie z przeznaczeniem zużyte tylko w części. Za podstawę wymiaru należności celnych i podatkowych przyjął zaś dane zawarte w protokołach z kontroli celnej. Organ zwrócił uwagę, że strona nie kwestionowała podanych w zgłoszeniach ustnych ilości paliwa, ani nie przedstawiła dowodów podważających, że zgłoszona przez kierowców ilość paliwa odbiegała od stanu rzeczywistego. W przypadku protokołu, do którego nie wniesiono pisemnych zastrzeżeń i który został podpisany przez funkcjonariusza celnego oraz przez osobę kontrolowaną należy zaś uznać, że ustalenia zawarte w jego treści w sposób bezsporny opisują stan rzeczywisty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie, iż powszechnie znanym jest fakt, iż każdy kierowca nie jest w stanie dokładnie podać ilości paliwa w zbiorniku samochodu bez urządzeń pomiarowych, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 40 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. Na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Kierowca autokaru jako pracownik przewoźnika działał w jego imieniu i na jego rzecz. Dlatego też skutki działania kierowcy obciążają przewoźnika. Organ podkreślił, że zawodowy kierowca, wykonujący regularne międzynarodowe przewozy drogowe osób, powinien posiadać wiedzę, z jakim zapasem paliwa udaje się w zagraniczną podróż lub z niej powraca, szczególnie jeśli osobiście tankował paliwo do zbiorników. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Celnej uznał zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków kierowców autobusów w zakresie podanej przez nich ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku. Podniósł, iż przychylając się do wniosku strony, przesłuchano wskazanych świadków. Podczas przeprowadzania dowodu okazano świadkom przedmiotowe protokoły oraz zadano szereg pytań uwzględniając wszystkie zagadnienia wskazane przez stronę. Tym samym okoliczność zgłaszanej przez kierowców ilości paliwa została wystarczająco wyjaśniona. W związku z zarzutem naruszenia art. 188 oraz art. 180§1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, a także odmowę wystąpienia do Obwodowego Urzędu Miar w O., organ odwoławczy wskazał, iż powyższe wnioski dowodowe nie miały istotnego znaczenia w sprawie. W niniejszej sprawie dokonano wyliczenia faktycznie usuniętego spod dozoru celnego paliwa z wymienionych pojazdów w oparciu o protokoły z kontroli celnej. Protokół stanowi dokument urzędowy, zatem zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Organ przyznał, że na mocy art. 61 ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641) organ celny może w celu ustalenia zgodności z przepisami prawa, wprowadzenia towaru na obszar celny Wspólnoty lub wyprowadzenia z tego obszaru, m. in. kontrolować dokumenty i dane handlowe, w tym także sporządzone z zastosowaniem technik elektronicznego przetwarzania danych; dokonywać oględzin towarów; przeprowadzać rewizję celną, w tym z użyciem urządzeń technicznych. Jednak, powyższy przepis nie nakłada obowiązku dokonania fizycznej kontroli celnej paliwa wprowadzanego i wyprowadzanego z obszaru celnego Wspólnoty z zastosowaniem urządzeń pomiarowych. Zgodnie bowiem z jego treścią rewizja celna towaru jest fakultatywna. Brak rewizji towaru nie stanowi natomiast przeszkody w dokonaniu wymiaru należności celnych i podatkowych ciążących na towarze usuniętym spod dozoru celnego. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada zgłaszający, a nie organ celny. Postępowanie w tym zakresie jest bowiem podobne do składania deklaracji podatkowych. Skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę należności publicznoprawnych obciążają co do zasady zgłaszającego. W sytuacji, gdy kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację, należało uznać zgłoszenie za prawidłowe. Organ zwrócił też uwagę, że w dniu "[...]"kontrolowany zeznał, iż podczas wyjazdów do Rosji autokarów, których jest właścicielem, kupowano olej napędowy, zakup dokonywany był według potrzeb, jednakże nie za każdym razem. Paliwo było kupowane przez kierowców, za gotówkę, którą otrzymywali bezpośrednio od właściciela firmy. Dowody zakupu nie były księgowane. Zakupione paliwo było wykorzystywane w celach związanych z działalnością firmy. Przelewano paliwo z autobusów, w których przyjechało do Polski do innych pojazdów firmy, co związane było z całodobowym świadczeniem usług. W G.brak jest zaś czynnej całodobowo stacji paliw. Odnosząc się do tych zeznań organ II instancji wskazał, że racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty powinien tak zorganizować swoją działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W związku z zarzutem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby wskazał natomiast, że rozstrzygnięcie zostało wydane między innymi w oparciu o materiały porównawcze firm transportowych, opinię biegłego oraz protokół przesłuchania kontrolowanego z dnia "[...]"Badając normy zużycia paliwa przez autokary należące do strony, uwzględniono zaś materiał dowodowy zebrany od krajowych firm transportowych w postaci: - danych z firmy PPKS S. dotyczących autobusu marki SETRA S215UL, wskazujących średnie zużycie paliwa na poziomie 24 l/100 km, - danych z firmy PKS Rz. dotyczących autobusu marki SETRA S417HDH, wskazujących średnie zużycie paliwa na poziomie 31 l/100 km, 2,5 l/h zużycie na biegu jałowym, 3,3 l/h zużycie na ogrzewanie. Uwzględniono ponadto wyjaśnienia strony z dnia "[...]"., jak również jej wyjaśnienia pisemne oraz informacje uzyskane podczas przesłuchań kierowców. Obliczając rzeczywistą ilość zużytego paliwa, oparto się również na opinii technicznej nr 28/BR/08 w zakresie zużycia paliwa. Na podstawie tych dowodów zużycie paliwa organ ustalił na poziomie: - 30 1/100 km, - 3 l/h zużycie na biegu jałowym, - 3,3 l/h zużycie przez urządzenia grzewcze, - 6,6 l zużycie na biegu jałowym + ogrzewanie. Biorąc zatem pod uwagę dane dotyczące ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa i wyliczenia faktycznie zużytego oleju napędowego na terenie kraju przez autokar w związku z przebytą trasą, włączonym ogrzewaniem i postojami przy uruchomionym silniku, ustalono, że do kontroli pozostającego pod dozorem celnym nie przedstawiono paliwa w ilości 9130 litrów oleju napędowego. Za niezasadny, z uwagi na wcześniejsze wyjaśnienie wskazanych przez stronę do udowodnienia okoliczności sprawy organ uznał wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka M.T., przy czym oświadczenie kierowców, iż nie posiadali wiedzy o tym, że paliwo było usuwane ze zbiorników nie stanowiło dowodu, że fakt taki w rzeczywistości nie miało miejsca, w szczególności w kontekście wyjaśnień strony. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, związanej z niewłaściwą oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego - bezpodstawne przyjęcie, bez żadnych dowodów, a wbrew zeznaniom świadków, iż strona dokonała usunięcia paliwa spod dozoru celnego - nieuwzględnienie zeznań świadków, wskazujących jednoznacznie, iż dane dotyczące ilości paliwa w zbiornikach autobusów zapisywane w protokołach kontroli, nie mają nic wspólnego z rzeczywistością, a funkcjonariusze wpisywali w nich dowolne dane, a także pominięcie zeznań świadków z których wynika, iż nie miało miejsca usuwanie paliwa spod dozoru celnego - bezpodstawne przyjęcie, iż fakt podpisania protokołu kontroli celnej przez kierowcę, wskazuje bezspornie, iż podawane przez nich ilości paliwa są rzeczywiste. 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wiarygodnym dowodem w niniejszej sprawie jest protokół kontroli celnej w sytuacji, gdy kierowca nie ma możliwości określenia rzeczywistej ilości paliwa, 3) art. 188 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, 4) § 31 ust. 1, 7 i 8 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie występuje zwolnienie z podatku akcyzowego importu paliwa silnikowego przywożonego w zbiornikach samochodowych pojazdów będących własnością podatnika, a w konsekwencji bezpodstawne określenie kwoty opłaty paliwowej. W uzasadnieniu skargi strona nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że ustalenia zawarte w protokołach kontroli celnej są dokumentami o niekwestionowanej mocy dowodowej. W jej ocenie nie są to bowiem druki ścisłego zarachowania i można drukować ich dowolną ilość do każdej z dokonywanych kontroli. Zdaniem skarżącego, ustalenie stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze obiektywną niemożność określenia ilości paliwa w zbiorniku przez kierowców było sprzeczne z porządkiem prawnym. Prowadzenie postępowania dowodowego pozbawione jest celu, skoro z góry i bezpodstawnie zakłada się, iż jedynie dane z protokołu kontroli celnej są rzeczywiste i wiarygodne. Skarżący nie podzielił stanowiska organu, iż kierowca posiada wiedzę co do ilości paliwa, jaką wwozi i wywozi. Nakładanie na podatnika niewykonalnego obowiązku wskazania tej ilości nie może prowadzić dodatkowo do wymierzania kar podatkowych za ich niewykonanie. Strona zarzuciła naruszenie swobodnej oceny poprzez określenie ilości wwożonego i wywożonego paliwa, wyłącznie w oparciu o dane zawarte w protokole kontroli celnej, w przypadku, gdy nie dokonano pomiaru faktycznej ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W jej ocenie, jedyną wiarygodną metodą pomiaru, gwarantującą wymaganą dokładność, jest przepompowanie paliwa do wyskalowanych i zalegalizowanych zbiorników lub przy wykorzystaniu zalegalizowanych liczników. Jak podniesiono w skardze, w latach 2004 – 2006 r. na przejściu granicznym w G. nie stosowano jakichkolwiek urządzeń czy metod pomiarowych, jedynie druty, kije, czy tzw. oko, a celnicy wpisywali ilości dowolne. Jakakolwiek interwencja strony lub jej pracowników skutkowała represjami ze strony funkcjonariuszy celnych. Skarżący podniósł, że wiarygodność dowodu jakim były protokoły celne, podważało występowanie sprzeczności danych w nich zawartych z pozostałymi materiałami zgromadzonymi w sprawie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kognicji sądu administracyjnego określony został w ustawach z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) – dalej p.u.s.a i z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm).- dalej p.p.s.a. W myśl uregulowań zawartych w w/w ustawach sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§1 i §2 p.u.s.a,), a sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. (art. 3 §1 p.p.s.a.). Nadto z przepisu art. 133§1 p.p.s.a. wynika, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zgodnie zaś z art.134§1 w/w ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Takie uregulowanie ustawowe oznaczają, że sąd zobligowany jest do zbadania, czy zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do jej rozpatrzenia, czy zachowano reguły postępowania określone w ustawach regulujących to postępowanie, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy znajdują oparcie w zebranym materiale oraz wreszcie ustalony stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje przepisów prawa materialnego powołanych jako podstawa prawna rozpatrzenia sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy usunięcia towaru spod dozoru celnego, ilości usuniętego towaru i w następstwie usunięcia towaru spod dozoru celnego zobowiązań w podatku akcyzowym, w podatku od towarów oraz opłaty paliwowe. Wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Analiza etapów prowadzonego postępowania, sposób zbierania dowodów, ustalenia stanu faktycznego i ocena materiału zebranego w sprawie nie pozwala – zdaniem Sądu – na uznanie podniesionych w skardze zarzutów za uzasadnione. W ocenie Sądu, organy I i II instancji przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy i szczegółowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na protokołach kontroli, protokołach przesłuchania świadków, wyjaśnieniach złożonych przez Stronę oraz materiałach porównawczych przedłożonych przez przedsiębiorstwa transportowe i dokonując ustaleń w zakresie korzystania przez autobusy z pracy urządzenia grzewczego i związanego z tym dodatkowego zużycia paliwa. Stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca w treści uzasadnienia nie wskazała na okoliczności, które, w jej ocenie, wymagałaby przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Wprost przeciwnie – intencją strony było nie podważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale dokonanej na jego podstawie oceny. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia konsekwencji prawnych prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, a zatem oceny zastosowania przez organ przepisów art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę swobodnej oceny dowodów. Naruszenie powyżej w/w przepisów, w ocenie skarżącego, uzasadniało brak wskazania w treści zaskarżonej decyzji jakichkolwiek dowodów, które bezpośrednio lub pośrednio wskazywałyby na fakt usuwania paliwa ze zbiorników autobusów należących do strony. Nie sposób zgodzić się z powyższym. Wskazać należy, iż zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując oceny, nie może pominąć jakiekolwiek przeprowadzonego dowodu. Nie jest to natomiast równoznaczne z bezkrytycznym założeniem, iż dowody te są wiarygodne. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zakreśla bowiem ramy dokonywanej oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy w ocenie Sądu fakt, iż dysponując sprzecznymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno i w obszernie określił, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonał we wzajemnej łączności z innymi dowodami w sprawie. Ustosunkował się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Jednocześnie uwzględnił wnioski dowodowe strony w zakresie przeprowadzenia dowodów z zeznań jej pracowników. W ocenie Sądu, realizując nałożone art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej wymogi prowadzonego w prawidłowy sposób postępowania, organy celne dokonały ustaleń w kwestii usunięcia spod dozoru celnego wskazanych ilości oleju napędowego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparły w szczególności na protokołach z kontroli paliwa sporządzonych w styczniu 2005 r. przy przekraczaniu granicy kraju, zawierających informacje dotyczące m.in. zadeklarowanych przez kierowcę autobusu ilości paliwa. Zdaniem Sądu należy w całości zaakceptować wywody decyzji organu odwoławczego odnoszące się do kwestii odpowiedzialności pracodawcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje z nią związane, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika czy podmiotu świadczącego usługi rachunkowości. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 55/08, prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek i własne ryzyko oznacza, iż decyzje przedsiębiorcy są w pełni suwerenne, ale stanowi również o tym, że za wynikające z nich konsekwencje nie mogą zostać obciążone inne niż przedsiębiorca podmioty - np. Skarb Państwa. Podkreślić należy, że z akt nie wynika również, by skarżący przed wszczęciem postępowania w sprawie podjął jakiekolwiek działania w kierunku zakwestionowania przedmiotowych protokołów kontroli celnej sporządzonych w styczniu 2005 r. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców. Nie mogła zatem zasługiwać na uwzględnienie argumentacja skargi wskazująca na braki postępowania w postaci niedokonania przez organy pomiarów paliwa przy użyciu spełniających nałożone przepisami prawa wymogi przyrządów pomiarowych. Pomiarów takich organ mógł bowiem dokonać, gdyby powziął wątpliwości co do wskazanej przez kierowcę ilości paliwa. W sytuacji natomiast, gdy zgłoszenie celne nie budziło zastrzeżeń, organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż sama analiza ilości paliwa wykazanych w zgłoszeniach celnych czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Przy czym podkreślenia wymaga, że organy celne, orzekając w sprawie, pominęły te protokoły z kontroli celnej, z których wynikało, że ilość paliwa stwierdzona przez organ celny była różna od ilości deklarowanej przeze stronę. Z pozostałych zaś protokołów przeprowadzonej kontroli celnej wynikała natomiast data wyjazdu autobusu z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wyjeździe z kraju, zużycie paliwa na przejechaną ilość kilometrów w kraju, zużycie paliwa przez pracujący silnik w czasie postoju i do pracy urządzeń grzewczych oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za prawidłowy. Wskazać ponadto należy, że powyższą okoliczność usuwania paliwa spod dozoru celnego potwierdziła sama strona, składając w toku kontroli za okres od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r. zeznania, z których wynikało, że w prowadzonej działalności gospodarczej miały miejsce przypadki przelewania paliwa z baków autobusów do innych pojazdów firmy. Powyższe strona tłumaczyła ciągłym zapotrzebowaniem na paliwo, związanym z całodobowym świadczeniem przez nią usług,przy jednoczesnym braku w miejscu prowadzenia działalności czynnej całodobowo stacji paliw.(zezn.A.D. k.89 akt adm.).Jak słusznie przyznał organ, wprawdzie powyższe zeznania nie stanowiły bezpośredniego dowodu świadczącego o tym, iż również w styczniu 2005 r. w odniesieniu do paliwa objętego określonymi zgłoszeniami celnymi miał miejsce proceder zlewania paliwa, jednakże okoliczność ta nie mogła pozostać bez wpływu na ocenę całego materiału dowodowego. Zatem, w świetle powyższego, okoliczność, iż kierowcy nie potwierdzili faktu zlewania paliwa ze zbiorników autobusów nie mogła mieć takiego znaczenia, jakie przypisuje temu strona.Zdarzenia te mogły bowiem mieć miejsce bez udziału świadków. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego m.in. na okoliczność, czy jest możliwe określenie rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku autobusu na podstawie samego odczytu wskazań miernika paliwa na desce rozdzielczej, wskazać należy, że określenie należności celnych oraz podatkowych w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez pracowników skarżącego. Jak już zaś wyżej zaznaczono, organy celne nie kwestionowały zadeklarowanej przez pracowników ilości paliwa. Również strona do czasu wszczęcia postępowania nie przeprowadziła z własnej inicjatywy czynności zmierzających do podważenia danych ujętych w protokołach. Prawidłowo zatem organy obrały jako podstawę wymiaru należności publicznoprawnych dane zadeklarowane przez samą stronę. Sąd w pełni podziela stanowisko organów obu instancji również w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa. Ustosunkowując się do tej kwestii, należałoby przytoczyć uwagi ogólne na temat specyficznego rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne. Co do zasady bowiem to na organach spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy i dokonanie jego oceny. Jednakże, podkreślić należy, że strona nie może zachowywać się w tym postępowaniu biernie, zwłaszcza, gdy przedmiotem dowodzenia są okoliczności, o których strona posiada najszerszą bądź wyłączną wiedzę. Niewątpliwie, w granicach rozpoznawanej sprawy do tego rodzaju okoliczności należała kwestia zużycia paliwa przez należące do skarżącego autobusy marki Setra, a najpełniejszą wiedzę w tym zakresie posiadał sam skarżący. W tym miejscu zauważyć należy, że badając normy zużycia paliwa, organy uwzględniły informacje podane przez stronę podczas przesłuchania w dniu "[...]"wskazujące na zużycie paliwa w trasie na poziomie 30 litrów/100 km, złożone przez skarżącego na piśmie w toku postępowania wyjaśnienia oraz zeznania kierowców, jak również informacje PPKS S. i PKS R.. Wskazać w tym miejscu należy, że pismami z dnia"[...]".,"[...]"r., "[...]"i "[...]"organ wystąpił do strony z wezwaniami o podanie szczegółowych danych odnoszących się do norm zużycia paliwa w trasie, na ogrzewanie oraz na biegu jałowym. Wyjaśnienia skarżącego, złożone w odpowiedzi na powyższe wezwania, zostały zaś porównane z danymi z innych źródeł i częściowo uwzględnione przez organ. W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej ocena organów w zakresie norm zużycia paliwa nie przekraczała granic zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż konkluzje organu zostały wypracowane na skutek porównania danych pochodzących z różnych źródeł: wyjaśnień strony, zeznań świadków, oraz informacji krajowych firm transportowych dokonujących przewozów pasażerskich. Zauważyć należy, iż powyższe dane nie odbiegały od siebie w znaczący sposób, zaś na podstawie przedstawionych materiałów organ dokonał wyboru najwyższej ze wskazanych wielkości (30 l/100 km). Organy odmówiły zatem jedynie racji wyjaśnieniom strony złożonym w piśmie z dnia "[...]"r., że średnie zużycie paliwa wynosiło 35 l/100 km, przy czym zauważyć należy, że wielkość ta pozostawała w sprzeczności z wartością podaną uprzednio przez skarżącego w zeznaniach z dnia "[...]"zeznaniami M.T. (30 l/100 km) oraz informacjami innych firm prowadzących przewozy pasażerskie autobusami tej samej marki. Ponadto uwzględniono zużycie paliwa na ogrzewanie (3,3 l/h) oraz na biegu jałowym (3 l/h). Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Celnej jest prawidłowa, zaś argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia co do usuwania przez stronę oleju napędowego spod dozoru celnego - logiczna i poprawna. Ponadto, w ocenie Sądu, strona, mimo czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawiła dowodów, które zawierałyby wiarygodne i obiektywne dane pozwalające zakwestionować tezę organów celnych o usuwaniu oleju napędowego spod dozoru celnego. W konsekwencji uznać należy za prawidłowe stwierdzenie powstania długu celnego oraz określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił skargę.