II FSK 470/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 260/09 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 260/09 oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 marca 2009 r. w przedmiocie przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzjami z dnia 3 czerwca 2008 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w L., działając na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), określił spółce przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc maj 2004 r. w wysokości 99 784 zł oraz za miesiąc czerwiec 2004 r. w kwocie 139.888 zł, dokonując jednocześnie zabezpieczenia powstałych zobowiązań w kwocie 458.421 zł i 444.837 zł na wszelkich składnikach majątkowych należących do spółki. W oparciu o powyższe decyzje, w dniu 3 czerwca 2008 r. organ wydał zarządzenia o zabezpieczeniu obejmujące należności skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2004 r. W dniu 4 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia składników majątkowych spółki w postaci samochodu ciężarowego marki KIA PREGIO oraz marki Mercedes Benz VARI0 na poczet należności objętych ww. zarządzeniami o zabezpieczeniu. Powyższa okoliczność została potwierdzona protokołem zajęcia zabezpieczającego. Zawiadomieniami z dnia 5 czerwca 2008 r. organ dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u Naczelnika Urzędu Skarbowego L.. W dniu 27 sierpnia 2008 r. do organu egzekucyjnego wpłynął wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2004 r., dokonanego na podstawie decyzji wydanych w dniu 3 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu wskazano na przedłużające się postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki, związane z faktem oczekiwania na informacje od holenderskich władz podatkowych. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2008 r. organ egzekucyjny, na podstawie art. 159 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), przedłużył termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki w związku z zabezpieczeniem wierzytelności dokonanym na podstawie zarządzeń wystawionych w dniu 3 czerwca 2008 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że postępowanie kontrolne wobec spółki jest nadal prowadzone z uwagi na oczekiwanie na informacje od holenderskich władz podatkowych. Powyższe postanowienie postanowieniem z dnia 13 marca 2009 r. utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wskazał w nim, że w sprawie zastosowanie ma art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej w części, w którym ustawodawca przewidział trzymiesięczny termin na złożenie wniosku przez wierzyciela o wszczęciu egzekucji. Zabezpieczenie zostało bowiem dokonane w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a Ordynacja podatkowa, a prowadzone postępowanie kontrolne zostanie zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadzi do wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej zgodnie z art. 33a ustawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 159 § 1 i 2 u.p.e.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, iż w niniejszej sprawie organ egzekucyjny dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej tj. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj i czerwiec 2004 r. w dniu 4 i 5 czerwca 2008 r. W terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia nie wpłynął jednak wniosek wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Natomiast trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 159 § 1 ustawy, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż zabezpieczenie nie zostało dokonane w związku z wydaniem decyzji wskazanych w art. 159 § 1 tj. nie została wydana żadna z decyzji, o których mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji nie podzielił zdania skarżącej, że termin na zgłoszenie wniosku wynosił 30 dni od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej. Sąd podkreślił, iż w sprawach wydania decyzji o zabezpieczeniu należności przed wydaniem decyzji wymiarowej, termin trwania zabezpieczenia, od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacja podatkowa został określony w przepisie art. 159 § 1 u.p.e.a. i zasadniczo wynosi 3 miesiące. W ocenie Sądu taka interpretacja wynika ze stanowiska, że użyty w tym przepisie zwrot "w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej" nie oznacza konieczności wydania już takich decyzji, a tylko wiąże dokonanie zabezpieczenia z wydaniem tychże decyzji w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego. Wydanie decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym powoduje bowiem wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu i umożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Sąd wyjaśnił, że chodzi o takie sytuacje, w których toczące się postępowanie podatkowe uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego, stąd wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu na wniesienia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Termin ten może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela jeśli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte (art. 159 § 2 u.p.e.a.). Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie wskazanym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które uniemożliwiały wszczęcie postępowania egzekucyjnego były usprawiedliwione. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosek wierzyciela czynił zadość tym wymogom. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że postępowanie podatkowe jest nadal prowadzone i nie może zostać jeszcze zakończone z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie ustaleń od holenderskich władz podatkowych. Odnosząc się zaś do podnoszonego przez stronę zarzutu niewskazania konkretnej daty przedłużenia przedmiotowego terminu to w ocenie Sądu nie stanowi on uzasadnionej przyczyny wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zdaniem Sądu ustąpienie przyczyny, dla której przedłużono zabezpieczenie jest terminem granicznym przedłużenia zabezpieczenia. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i zarzucają mu naruszenie prawa materialnego tj. art. 159 § 1 u.p.e.a. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż użyty w tym przepisie zwrot "w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33 b ustawy – Ordynacja podatkowa" nie oznacza wydania takich decyzji, a tylko wiąże dokonanie zabezpieczenia z wydaniem tychże decyzji w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania w sprawie w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie skarżącej zgodnie z semantycznym brzmieniem terminu "przedłużenie" wniosek, o jakim mowa w art. 159 § 2 Ordynacji podatkowej, winien zostać złożony przed upływem 30-dniowego terminu, który jest terminem ustawowym. Bowiem przedłużyć można coś, co jeszcze trwa, nie można przedłużyć terminu, który już upłynął. Wniosek wierzyciela został złożony dopiero w dniu 27 sierpnia 2008 r., a zatem po upływie 30 dniowego terminu na złożenie takiego wniosku (30-dniowy termin upłynął odpowiednio w dniu 4 i 5 lipca 2008 r.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 pkt 18 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawa do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętym zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z przepisu tego wynika, że podstawowym celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. Podstawę formy zabezpieczenia wskazuje normodawca w art. 154 § 1 i 2 i art. 155 u.p.e.a. Zabezpieczenie wygasa z chwilą dobrowolnego wykonania przez zobowiązanego zabezpieczonego obowiązku, a jeżeli to nie nastąpiło – z chwilą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Od powyższej reguły istnieją dwa wyjątki. Pierwszy został zawarty w art. 157a u.p.e.a. zezwalający organowi egzekucyjnemu na dokonanie w każdym czasie zarówno zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia, jak i jego uchylenia (np. z powodu zmiany okoliczności, których wystąpienie stanowiło podstawę zastosowania zabezpieczenia) i drugi wynikający z art. 159 § 1 w/w ustawy, który stanowi, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie, jeżeli w odpowiednim terminie nie został złożony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych wniosek taki powinien zostać zgłoszony w terminie 30 dni od dokonania zabezpieczenia tej należności, a gdy zabezpieczenia dokonano na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wydanej na podstawie art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej – w ciągu trzech miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Z powyższego przepisu wynika więc, że przy przedłużeniu terminu do złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji muszą być spełnione cztery przesłanki, a mianowicie: z wnioskiem o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego musi wystąpić wierzyciel, wierzyciel musi wskazać uzasadnioną przyczynę braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, termin zabezpieczenie należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony. W rozpoznawanej sprawie przesłanki wymienione w art. 159 § 2 u.p.e.a. zostały spełnione bowiem wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wierzyciel (L. Urząd Skarbowy) złożył w dniu 27 sierpnia 2008 r., we wniosku wskazał uzasadnioną przyczynę braku wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a mianowicie konieczność uzyskania informacji od holenderskich organów podatkowych, organ dokonał przedłużenia zabezpieczenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu nie wygasła w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej. Decyzja o zabezpieczeniu, zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej wygasa: 1) po upływie 14 dniu od doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania, 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie żadna z decyzji wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej nie została wydana, wobec czego decyzja o zabezpieczeniu nie wygasła przez okres 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Oznacza to, że w tym okresie wierzyciel był uprawniony do wniesienia wniosku o przedłużenie terminu trwania zabezpieczenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.