I SA/Lu 333/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz / sprawozdawca /, Sędziowie NSA Irena Szarewicz - Iwaniuk, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2009 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz K. L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Lu 333/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K.L. / podatnika /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], w której organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 7 890 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej uzasadniał, że w dniu 29 lipca 2008 r. podatnik złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego CHRYSLER PACIFICA, rok produkcji 2004. Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania 16 962 zł, stawkę podatku 13,6%, kwotę podatku akcyzowego 2 307 zł. Podatnik zapłacił zadeklarowany podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że "/.../Organ podatkowy po stwierdzeniu, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji ... bez nieuzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wezwał w oparciu o art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. /.../". Podatnik nie zastosował się do wezwania. Nie udzielił odpowiedzi uzasadniającej zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Podstawa opodatkowania została określona przez organ podatkowy stosownie do art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że "/.../ W przedmiotowej sprawie dysproporcja pomiędzy wartością pojazdu podaną przez stronę a wartością ustaloną przez organ dała Naczelnikowi Urzędu Celnego podstawę do przyjęcia, iż wartość wynikająca z faktury kupna samochodu z dnia 28 maja 2007 r. nie była rzeczywistą ceną uiszczoną przez stronę za nabycie przedmiotowego pojazdu./.../". Podatnik nie przedstawił dowodów na okoliczność uszkodzeń zmniejszających rynkową wartość samochodu. Samochód został poddany badaniom technicznym, dopuszczony do ruchu, zarejestrowany na terytorium kraju. Organ podatkowy określił rynkową wartość porównywalnego samochodu w kwocie 80 400 zł na podstawie katalogu INFO EKSPERT Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe z maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że "/.../ Naczelnik Urzędu Celnego nie odmówił mocy dowodowej fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu, a jedynie uwzględniając art. 82a, w oparciu o cenę porównywalnego krajowego samochodu wyliczył kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej krajowego samochodu podobnego znajdującego się na rynku krajowym w maju 2007 r. /.../". Dyrektor Izby Celnej argumentował, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu w rozumieniu art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym z momentem przemieszczenia samochodu / który wcześniej podatnik zakupił w USA i sprowadził na terytorium Niemiec / z terytorium państwa członkowskiego do Polski. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wnosił o "rozpatrzenie i przyjrzenie się" sprawie. Zaskarżoną decyzję ocenił jako krzywdzącą i niezgodną z prawem. Argumentował, że art. 82a ustawy o podatku akcyzowym został wprowadzony w art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r., dotyczącej zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonanego do 30 listopada 2006 r. Argumentował, że podstawą opodatkowania jest wartość celna stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wartość celna samochodu jest udokumentowana fakturą nabycia. Faktura nabycia samochodu została wystawiona przez legalnie działającą firmę na rynku USA i została dodatkowo potwierdzona przez notariusza w USA. Argumentował, że wskazał organowi podatkowemu przyczyny zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. Jest to wartość nabytego samochodu na rynku USA. Nie może ponosić odpowiedzialności za to, że samochody w USA odbiegają cenowo od rynkowej wartości samochodów w Polsce. Nie naruszył prawa kiedy zakupił samochód w USA taniej niż w Polsce. Podatnik argumentował, że organ podatkowy nie był uprawniony stosować art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, skoro nie odmówił mocy dowodowej fakturze nabycia samochodu. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja ostateczna oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. 5. W stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik w dniu 28 maja 2007 r. nabył samochód osobowy w USA za cenę 6 000 USD. Czynność ta została udokumentowana fakturą. W dniu 24 lipca 2008 r. podatnik ten samochód sprowadził na terytorium Niemiec. Następnie przemieścił z Niemiec do Polski. 6. Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – ustawa o podatku akcyzowym /, obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego, nabycie wewnątrzwspólnotowe jest definiowane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych / w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym / z terytorium państwa członkowskiego / w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym / na terytorium kraju / w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym /. W tym stanie prawnym przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium Niemiec na terytorium Polski wyczerpuje wszystkie elementy przedstawionej ustawowej definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dlatego wbrew argumentacji podatnika nie miał zastosowania w sprawie podatkowej art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, bo czynność podlegająca opodatkowaniu nie była importem w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. 7. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest czynnością podlegającą akcyzie stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. 8. Samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo podlega akcyzie stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. 9. Podatnikiem jest podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. 10. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stosownie do art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W tym stanie prawnym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo powstaje najwcześniej w momencie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W tym stanie prawnym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo powstaje najwcześniej w momencie przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. O chwili powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo nie decyduje moment nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jeśli moment nabycia tego prawa wyprzedza moment przetransportowania w rozumieniu art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym / moment czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą /. W tym stanie prawnym nie odpowiada prawu określenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z odwołaniem do katalogowej krajowej wartości rynkowej samochodu podobnego z miesiąca nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel / maj 2007 r. /, w sytuacji późniejszego powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu / lipiec 2008 r. /. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego organ podatkowy błędnie zinterpretował, w następstwie zastosował art. 80 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 82a ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Ten błąd wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 11. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym / obowiązującym od 19 lipca 2008 r. / jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stosownie do art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie prawnym ustawowymi przesłankami zastosowania art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do art. 82a ust. 1 tej ustawy jest stwierdzenie, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W tym stanie prawnym, organ podatkowy ma obowiązek rozważyć i przedstawić ocenę prawną czy twierdzenie podatnika / pismo z 31 lipca 2008 r., odwołanie z 10 lutego 2009 r. / o nabyciu samochodu za cenę rynkową w realiach kraju nabycia, znacząco niższą od ceny rynkowej tego samochodu w realiach kraju opodatkowania akcyzą / RP / stanowić może uzasadnioną przyczynę podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym / jeśli zdaniem organu nie może, to organ ma obowiązek uzasadnić swoje stanowisko /. Organy podatkowe tego twierdzenia podatnika nie rozważyły, nie oceniły w świetle przesłanek art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. To zaniechanie narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / w sposób, który wyczerpuje przesłankę uchylenia decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego w załatwieniu sprawy podatkowej, w jej prawidłowym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu, w tym w realizacji przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wyczerpującego rozważenia i oceny przesłanek przewidzianych w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy wskazać na sprzeczność w argumentacji organów podatkowych, które stwierdzają, że "/.../ W przedmiotowej sprawie dysproporcja pomiędzy wartością pojazdu podaną przez stronę a wartością ustaloną przez organ dała Naczelnikowi Urzędu Celnego podstawę do przyjęcia, iż wartość wynikająca z faktury kupna samochodu z dnia 28 maja 2007 r. nie była rzeczywistą ceną uiszczoną przez stronę za nabycie przedmiotowego pojazdu./.../" a następnie, że "/.../ Naczelnik Urzędu Celnego nie odmówił mocy dowodowej fakturze zakupu przedmiotowego pojazdu, a jedynie uwzględniając art. 82a, w oparciu o cenę porównywalnego krajowego samochodu wyliczył kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie rynkowej krajowego samochodu podobnego znajdującego się na rynku krajowym w maju 2007 r. /.../". Na tym etapie postępowania podatkowego, przy niepełnej i sprzecznej argumentacji organów podatkowych, dowolne jest stwierdzenie organów podatkowych, że zaistniały wszystkie ustawowe przesłanki wymagane dla zastosowania art. 82a ust. 1 – 4 ustawy o podatku akcyzowym. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ i przy zastosowaniu art. 135 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.