I SA/Lu 446/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. Sp. z o.o. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2009 r., nr 300000-IPAW-9116-185/09 Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. ), po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 29 stycznia 2009 roku odmawiającej stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 roku w kwocie 170.132 zł. – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W jej uzasadnieniu wskazano, że skarżąca spółka w dniu 23 listopada 2006r. złożyła do Urzędu Celnego wniosek o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 170.132 zł. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 roku. Pełnomocnik strony powyższy wniosek uzasadnił między innymi tym, iż Polska nie implementowała we właściwym czasie do swego prawodawstwa przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 roku), z których wynika, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora i w związku z powyższym powinna zostać zastosowana zasada bezpośredniego zastosowania dyrektywy wynikająca z jurysprudencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu wskazał, iż rozstrzygnięcie w tej sprawie oparto na prawodawstwie krajowym z którego wynika, iż strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, dodając jednocześnie, że w tej sprawie zubożonym nie jest strona a konsument, ponieważ to on faktycznie poniósł materialny ciężar podatku. Pełnomocnik spółki od tej decyzji wniósł odwołanie, domagając się uchylenia powyższej decyzji w trybie określonym w art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej i stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w miesiącu lutym 2006r. w kwocie 170.132 zł. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Decyzja ta została, z taka samą jak w odwołaniu argumentacją zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 roku o sygn. akt I SA/Lu 515/07 uchylił ją wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji ze względu na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Sąd stwierdził między innymi, że w myśl art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.UEsp.09-1-405), dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora zaznaczając, iż za dystrybutora jest uważana także jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby. W dniu 29 stycznia 2009 roku, po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...]. Ponownie odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 roku w kwocie 170.132 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1/ art. 153, 170, 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.) poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadłym w niniejszej sprawie, 2/ art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji przepisów Konstytucji RP oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003 roku), 3/ art. 21 ust. 5 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w rozpatrywanej sytuacji przepis ten nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrybutorzy energii elektrycznej, oraz poprzez przyjęcie, że norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom, 4/ art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, że prawo wspólnotowe dopuszcza aby akcyza od energii elektrycznej mogłaby być podatkiem wielofazowym, tzn. nakładanym na różnych fazach obrotu, 5/ art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania poprzez jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, że prawo wspólnotowe dopuszcza aby akcyza od energii elektrycznej mogłaby być podatkiem wielofazowym, tzn. nakładanym na fazach obrotu, 6/ art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nadpłata nie powstaje i nie może powstać w rozpatrywanym przypadku tj. w podatku akcyzowym nałożonym bezpodstawnie na sprzedaż i wydanie energii elektrycznej, który został uiszczony nienależnie przez podmiot będący producentem energii elektrycznej, 7/ art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Energetycznej w tym art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze w przypadku sprzedaży i wydania przez spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów. W rozpoznaniu powyższych zarzutów, Dyrektor Izby Celnej podał na wstępie, że w dniu 6 listopada 2008r., Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia dla A. zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Podstawą do wszczęcia postępowania był materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń podatku akcyzowego w zakresie obrotu energią elektryczną za okres styczeń – grudzień 2006r. W dniu 12 grudnia 2008 roku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń-grudzień 2006 roku w łącznej wysokości 1.721.686,00 zł. Z uzasadnienia wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż energii elektrycznej pochodząca z własnej produkcji oraz całość energii zużytej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pochodząca z własnej produkcji. W wyniku wniesionego od tego rozstrzygnięcia odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia 21 kwietnia 2009 roku uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W takim stanie faktycznym – w ocenie organu II instancji – zaistniała więc sytuacja, w której organ pierwszej instancji prowadzi postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, które dotyczy tego samego przedmiotu co wszczęte z urzędu i ponownie prowadzone przez ten sam organ postępowanie podatkowe w sprawie określenia dla spółki zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Organ ten podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatku przez podatnika. W postępowaniu tym, wszczętym przez stronę, dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 roku organ podatkowy pierwszej instancji weryfikował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i sam obliczył wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Niezależnie od tego zostało wszczęte z urzędu inne postępowanie dotyczące określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 roku, a więc i za miesiąc luty 2006 roku. Mając na uwadze przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, powinien wydać decyzję, w której określi wysokość zaległości podatkowej i ewentualnie stwierdzi nadpłatę, Dyrektor Izby Celnej wyraził pogląd, iż w obu wymienionych postępowaniach chodzi w gruncie rzeczy o to samo - o ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji podatkowej, złożonej przez stronę za listopad 2006 roku są zgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji o wyliczenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, którego stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakres tego postępowania zostaje w całości objęty zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego, obejmującego obliczenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty lub określenie wysokości zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, powołując się dalej na przepis art. 79 Ordynacji podatkowej, podkreślił, iż regulację nim objętą wprowadzono właśnie po to, aby okoliczności dotyczące uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości, a tego też dotyczy postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - badać tylko raz. Nie byłoby bowiem zasadne i racjonalne rozstrzyganie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy prowadzona jest, bądź dopiero kontrola podatkowa bądź już postępowanie podatkowe, które swoim zakresem obejmują także badanie prawidłowości uiszczenia podatku, a więc również kwestia istnienia ewentualnej nadpłaty. Skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty równolegle z kontrolą podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy inne postępowanie podatkowe jest na bardziej zaawansowanym etapie. Końcowo, organ II instancji zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego nie powinien był wydawać decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdyż kwestia nadpłaty w takiej sytuacji będzie rozstrzygana w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu, z której wyniknie istnienie zaległości albo nadpłaty w podatku akcyzowym. Od tej decyzji, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 208 § 1, poprzez uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw. Wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, autor skargi w jej uzasadnieniu wywodził, że uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie nadpłaty stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. W jego ocenie brak było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty, mimo iż jego wynik jest uzależniony od postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Podkreślając odrębność obu postępowań, wskazał, że postępowanie wymiarowe ma doprowadzić do odpowiedzi na pytanie, czy w sposób prawidłowy podatnik dokonał samoobliczenia podatku, co oznacza, że jego istotą jest ustalenie, czy kwota podatku zadeklarowanego przez podatnika jest zgodna z kwotą podatku wynikającego z przepisów prawa, natomiast istotą postępowania nadpłatowego jest stwierdzenie, czy wystąpiła nadpłata, tj. kwota ,,nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem autora skargi, nie było podstaw do uznania, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ze względu na równolegle toczące się postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. stało się bezprzedmiotowe, a tym samym podstaw do przyjęcia, iż w tym zakresie ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania nadpłatowego. Powołując się na wykładnię pojęcia "bezprzedmiotowości postępowania", pełnomocnik spółki stwierdził, iż w niniejszej sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym istnieje zarówno podmiot, przedmiot, jak również podstawa prawna żądania strony. Wskazał, że podstawą prawną wniosku spółki był art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, a spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podniosła, iż dokonała zapłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepis prawa polskiego niezgodny z prawem wspólnotowym. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączona została skorygowana deklaracja akcyzowa. Niezgodność regulacji polskich przepisów akcyzowych z regulacjami wspólnotowymi została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, jak również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. C-475/07). Powołując się na przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej spółki zauważył, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organowi wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazuje on jedynie na sytuację, w której to postępowanie wymiarowe zostało wszczęte wcześniej niż postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowi – w ocenie skarżącej spółki – rodzaj nieuprawnionej i rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego Przyznając, że decyzja w przedmiocie wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty, autor skargi podkreślił, iż nie uzasadnia to jednak umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Reasumując podkreślił, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej umarzająca postępowanie w przedmiocie nadpłaty w akcyzie naruszyła przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo wszczęcie z urzędu przez organy podatkowe postępowania, którego celem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie uczyniło postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bezprzedmiotowym. Obydwa postępowania: wymiarowe oraz nadpłatowe są odrębnymi procedurami, inny jest cel każdego z tych postępowań oraz inna podstawa prawna. W konsekwencji, nie zachodzi tożsamość spraw oraz brak jest przesłanek do połączenia tych kwestii do ich łącznego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / - na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006r., w sytuacji, kiedy po wniosku strony w tym przedmiocie zostało przez organ podatkowy wszczęte postępowanie wymiarowe za poszczególne miesiące 2006 roku i nie zostało jeszcze zakończone. Trzeba mieć na względzie, iż umorzenie postępowania w świetle przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ale zawsze oznacza brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). Odnosząc takie rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości" do stanu rzeczy zaistniałego w niniejszej sprawie, a w szczególności do utożsamienia przez organy podatkowe bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. jedynie z faktem wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego za poszczególne miesiące 2006 roku i jego nie zakończeniem, Sąd stwierdza, iż jest ono nieprawidłowe. Należy mieć bowiem na względzie, iż przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszczęcie na wniosek podatnika lub innych podmiotów uprawnionych do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może nastąpić po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Nie ma też możliwości wszczęcia tego postępowania w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie zobowiązań, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżąca spółka z wnioskiem o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 170.132 zł z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w miesiącu lutym 2006 roku, wystąpiła do Urzędu Celnego w dniu w dniu 23 listopada 2006r. Z kolei ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia dla niej zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. postanowieniem z dnia 6 listopada 2008r. Zestawienie tych dwóch dat w oczywisty sposób wskazuje, iż wniosek o stwierdzenie poprzedzał wszczęcie postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, przepis art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed rozpoczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Rację ma zatem autor skargi, iż odmienny pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowi nadinterpretacją powołanego przepisu. Nie przesądzając - na tym etapie - o zasadności samego wniosku strony skarżącej w przedmiocie nadpłaty, należy jednocześnie podnieść, iż stanowisko organu odwoławczego o umorzeniu postępowania w sprawie nie było trafne. W szczególności nie można - w ocenie Sądu - podzielić jego argumentacji, jakoby samo wszczęcie postępowania wymiarowego uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z powodu bezprzedmiotowości. W konsekwencji powyższego uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 oraz w zw. z § 2 ust.1 pkt.1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz. U. Nr 212, poz. 2075 /.