I SA/Po 825/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 listopada 2009 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Jaśniewicz Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając jako organ upoważniony do wydania interpretacji w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") stwierdził, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] , nr [...], że stanowisko Spółki z o. o. [...] przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] do organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów osobowych. W powyższym wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka [...] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji samochodów ciężarowych oraz osobowych. Od dnia 1 marca 2009 r. będzie zlecała przeprowadzanie odpłatnych testów technicznych produkowanych przez nią samochodów wyspecjalizowanym jednostkom z Grupy [...] i spoza grupy, głównie testów na korozje oraz crash - testów. Wyniki przeprowadzanych testów będą miały wpływ na poprawę jakości produkowanych przez wnioskodawcę samochodów. Większość testów na zlecenie Spółki będzie przeprowadzana poza terytorium Polski, ale niektóre testy będą prowadzone też w Polsce. Przekazane do przeprowadzenia testów samochody nie będą zwracane wnioskodawcy po ich zakończeniu, ze względu na fakt, iż pojazdy te nie nadają się do jakiegokolwiek dalszego wykorzystania, a koszty ich powrotnego transportu znacznie przekraczałyby wartość złomu, który stanowią. Spółka będzie dokonywała dostawy wyprodukowanych przez nią samochodów przeznaczonych do testów poza terytorium kraju oraz na terytorium kraju. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie, czy przekazanie przez wnioskodawcę wyprodukowanych samochodów osobowych w ramach zawartej z wyspecjalizowanymi podmiotami z Grupy [...] lub podmiotami trzecimi umów zlecenia na przeprowadzenie testów technicznych samochodów będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? [...] Sp. z o. o., przedstawiając swoje stanowisko w sprawie powołała się na brzmienie art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 – dalej w skrócie: "u.p.a."), zgodnie z którym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 5 u.p.a. wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatnej sprzedaży i tak na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika, z przywołanych powyżej przepisów wynika, że dostarczenie zleceniobiorcy wyprodukowanych przez Spółkę samochodów w celu przeprowadzenia na jej zlecenie testów technicznych nie stanowi ich sprzedaży na terytorium kraju. Zainteresowany nie przenosi tytułu własności do testowanych samochodów na rzecz zleceniobiorcy, a dostarczenie zleceniobiorcy wyprodukowanych samochodów w celu wykonania umowy zlecenia nie stanowi żadnej z wymienionych w art. 100 ust. 5 u.p.a. czynności. Dostarczenie zleceniobiorcy samochodu osobowego w celu przeprowadzenia testu nie stanowi, w szczególności użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., gdyż przedmiotowe samochody osobowe podlegają zużyciu w trakcie przeprowadzenia na nich testów, a nie podlegają użyciu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka dokonuje jedynie dostarczenia wyprodukowanych przez nią samochodów osobowych, a to zleceniobiorca dokonuje ich zużycia. Nadto zużycie samochodów nie następuje na terytorium kraju, lecz na terenie państwa, w którym poddawane są one testom, a jak wynika z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., opodatkowaniu podlega jedynie sprzedaż na terytorium kraju. Wnioskodawca podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega konsumpcja wyrobów akcyzowych, a w przedmiotowym stanie faktycznym dostarczanie samochodów w celu przeprowadzenia na nich testów, zdaniem Spółki, nie stanowi ich konsumpcji. Samochody wykorzystywane są zgodnie z ich przeznaczeniem do jazdy, a nie do rozbicia lub zniszczenia na skutek przeprowadzenia testów. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, opisane we wniosku dostarczenie wyprodukowanych samochodów w celu przeprowadzenia testów technicznych nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu na gruncie u.p.a. Organ podatkowy w motywach interpretacji przyznał rację Spółce, że dokonując przemieszczenia samochodów osobowych w celu przeprowadzenia opisanych testów poza terytorium kraju strona będzie dokonywać nieopodatkowanej czynności, tj. dostawy wewnątrzwspólnotowej. Poddawane testom poza terytorium kraju samochody nie mogą być bowiem równocześnie opodatkowane z tytułu ich sprzedaży, tj. w trybie art. 100 ust. 1 pkt 3 w związku z jej definicją wskazującą na użycie zawartą w art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a., gdyż przedmiotowe testy będą miały miejsce poza terytorium kraju. Jednocześnie organ wskazał, że opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie sprzedaż, rozumiana jako użycie (art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.), tylko na terytorium kraju. Zdaniem organu, użyciem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest nie tylko używanie samochodu jako środka lokomocji, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem do jazdy, (wskazywana przez Spółkę konsumpcja), lecz każda forma jego użycia. Podkreślono, że wnioskodawca będzie beneficjentem efektów prowadzonych testów, czyli informacji, które posłużą Spółce do polepszenia jakości tych samochodów. Według organu przedmiotową czynność - użycia - wykonuje nie zleceniobiorca, który wydaną mu rzecz testuje, lecz wnioskodawca, który przedmiotowe testy zleca. Reasumując organ podatkowy stwierdził, że dokonywane przez Spółkę, w celu przeprowadzenia testów przez wyspecjalizowane jednostki, dostawy samochodów poza terytorium kraju nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą. Natomiast przykazanie samochodów analogicznym jednostkom badawczym w kraju będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu użycia tych samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] [...] Sp. z o. o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w P. do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę treści wydanej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, podtrzymując argumenty zawarte we wniosku. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany opisanej wcześniej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powołał się na argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. [...] Sp. z o. o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - przepisu art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm. - dalej jako: "Dyrektywa") poprzez pominięcie jego normatywnej treści; - przepisu art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. poprzez jego interpretację w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem akcyzowym określonymi w Dyrektywie oraz doprecyzowanymi w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12/EWG oraz naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: - przepis art. 7 i 91 Konstytucji RP oraz przepis art. 14a O.p. W motywach skargi podniesiono, że podstawową zasadą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest objęcie nim konsumpcji wyrobów akcyzowych. Zasada ta została wyrażona wprost w punkcie 9 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE, która weszła w życie począwszy od 15 stycznia 2009 r. Punkt 9 Preambuły tej Dyrektywy stanowi, iż ze względu na fakt, że akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, przytaczając motywy zawarte w zaskarżonej interpretacji. Odpierając zarzut naruszenia przepisu art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG organ podatkowy podniósł, że w świetle uregulowania art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy jej przepisy nie znajdują zastosowania do samochodów osobowych. W myśl powołanego ostatnio przepisu Dyrektywę tę stosuje się do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a nie do samochodów osobowych. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod pewnymi warunkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżony akt odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jego wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. W przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a O.p. Zgodnie z treścią, zamieszczonego w tym Rozdziale O.p., przepisu art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podmiot oczekujący interpretacji winien zadać również pytanie w sposób umożliwiający organom udzielenie na nie odpowiedzi. Badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych wcześniej kryteriów oraz w odniesieniu do analizowanej normy prawnej zawartej w treści art. 14b § 3 O.p., należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana adekwatnie do postawionego we wniosku pytania. Wprawdzie z sentencji interpretacji wynika, że organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ale w istocie odpowiada częściowo twierdząco na część pytania dotyczącego przeprowadzania testów poza granicami kraju. I tak dokonywane przez Spółkę, w celu przeprowadzenia testów przez wyspecjalizowane jednostki, dostawy samochodów osobowych poza terytorium kraju nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą. Odmienne stanowisko organ zajął co do przekazania samochodów analogicznym jednostkom badawczym w kraju, uznając, że będzie ono podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu użycia tych samochodów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zatem, na gruncie prawa materialnego, kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów przekazanych na potrzeby testów na terenie kraju, które nie będą zwracane po ich zakończeniu. W szczególności kwestią sporną jest, czy opisane we wniosku o interpretację czynności, których przedmiotem są samochody, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej, stanowi użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej uregulowane w treści art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. Z treści stanu faktycznego i pytania postawionego we wniosku wynika jednoznacznie, że przedmiotem czynności podejmowanych przez skarżącą Spółkę są samochody osobowe wyprodukowane przez [...] Sp. z o. o. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. W myśl art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. na potrzeby działu V ustawy za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ podatkowy dokonując wykładni powyższych przepisów dokonał prawidłowej subsumcji opisanego we wniosku stanu faktycznego do treści normy prawnej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Wykładnia art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 u.p.a. dokonana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłowe stosowanie tego przepisu. W sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że samochody są przedmiotem użycia i po zakończeniu testów nie nadają się do dalszych transakcji. Wprawdzie wbrew twierdzeniom organu użycie to nie jest dokonywane bezpośrednio przez skarżącą Spółkę, ale na jej zlecenie i na jej koszt. Nie mniej sporne użycie jako takie podlega dyspozycji art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że przeprowadzenie na zlecenie skarżącej testów z użyciem samochodów, będących efektem jej produkcji, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro ich wyniki, jak potwierdziła sama strona, będą miały wpływ na poprawę jakości produkowanych przez nią pojazdów. Zasadny jest zatem wniosek, że użycie przedmiotowych samochodów osobowych do testów na korozję i crash-testów ma miejsce właśnie na potrzeby prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a.), skoro wyniki tych testów mogą przyczynić się do wytwarzania aut o coraz wyższej jakości, a to z kolei może mieć przełożenie na zwiększenie produkcji firmy i sprzedaż. Chybiony jest zarzut skargi naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Słusznie bowiem organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podniósł, że w świetle uregulowania art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy jej przepisy nie znajdują zastosowania do samochodów osobowych, które należą do wyrobów niezharmonizowanych. Zgodnie z brzmieniem powołanego ostatnio przepisu Dyrektywę tę stosuje się do enumeratywnie wymienionych w nim wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a nie do samochodów. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod pewnymi warunkami. Dla wyrobów niezharmonizowanych poszczególne Państwa Członkowskie samodzielnie ustalają zatem zasady i wysokość ich opodatkowania, a w Polsce do tej grupy wyrobów należą m.in. samochody. Powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio także do uregulowań zawartych w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi" (Dz. Urz. UE L z 2009 r., nr 9, str. 12). Przepis art. 1 ust. 1 powyższej Dyrektywy zawiera zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE; b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Zgodnie z ust. 3 art. 1 powołanej ostatnio Dyrektywy Państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wbrew zatem zarzutom strony skarżącej aktualnie obowiązująca Dyrektywa 2008/118/WE również nie będzie miała zastosowania do spornych samochodów osobowych. Sąd nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 7 i 91 Konstytucji RP, regulujących zasadę praworządności i respektowania umów międzynarodowych, czy też przepisu art. 14a O.p., także wobec lakoniczności uzasadnienia tych zarzutów. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że interpretacja wskazująca na opodatkowanie podatkiem akcyzowym z tytułu użycia przedmiotowych samochodów na terenie kraju, podczas gdy tożsama czynność nie podlega opodatkowaniu, tylko dlatego, że ma ona miejsce poza granicami kraju, z punktu widzenia rozwoju gospodarki krajowej jest niekorzystna. Nie mniej wobec jednoznacznego brzmienia przepisu art. 100 u.p.a. nie sposób, dokonując wykładni językowej, systemowej i celowościowej, podważyć wniosków organu podatkowego w niniejszej sprawie, usprawiedliwiając to li tylko krajowymi interesami gospodarczymi. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że w świetle opisanego stanu faktycznego organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które wymagałoby wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Konkludując uznać należy, że interpretacja przepisu art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 pkt 9 u.p.a. dokonana przez organ podatkowy, a dotycząca podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, jest prawidłowa. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i orzekł o oddaleniu przedmiotowej skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. /-/ K. Pawlicki /-/M. Bejgerowska /-/ M. Jaśniewicz