I GSK 109/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Joanna Kabat – Rembelska (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Zakłady Produkcyjne Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 128/09 w sprawie ze skargi N. Zakłady Produkcyjne Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od N. Zakłady Produkcyjne Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 128/09 oddalił skargę N. Zakłady Produkcyjne Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: N. Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o. z siedzibą w O. dokonała zgłoszenia celnego według dokumentu SAD z dnia [...] marca 2001 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z H. towar o nazwie handlowej B. P. W zgłoszeniu celnym towar został zaklasyfikowany do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką cła 25%. Następnie skarżąca wnioskiem z [...] marca 2002 r., zwróciła się o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej opisu towaru, kodu towaru i obliczenia opłat. Zdaniem strony, towar powinien być określony jako "B. P. – lek zawierający witaminy" i zaklasyfikowany do kodu PCN 3004 50 100 przy zastosowaniu stawki celnej wynoszącej "0". Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] marca 2002 r., nr [...] uznał zgłoszenie celne za prawidłowe. N. Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o. z siedzibą w O. wniosła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi N. Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o., wyrokiem z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2554/02 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] czerwca 2002 r. , uznając że prawidłowa klasyfikacja taryfowa preparatu B. P. wymaga uzupełnienia postępowania wyjaśniającego przez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (biegłych). Następnie Dyrektor Izby Celnej w O., po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję uznał, że okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ odwoławczy, nie uzasadniały zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, a w uzasadnieniu wyjaśnił, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń, a dowody ocenił bez naruszenia zasady swobodnej ich oceny, przez co nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisanego przez stronę jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego, zgodził się z organem odwoławczym, że uzupełnienie materiału dowodowego, zgodnie ze wskazaniem WSA we Wrocławiu, o dowód z opinii biegłego (biegłych) nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie, w tym analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwo rejestracji MZiOS, wskazujące na jego skład, zastosowanie i technologię produkcji, została zgromadzona przez organ pierwszej instancji. Te dokumenty stanowiły podstawę do opiniowania przez biegłych, zatem zasadnicza część materiału dowodowego została wcześniej zgromadzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W sprawie, co wynikało z wyroku WSA we Wrocławiu, konieczne były ustalenia faktyczne w zakresie dotyczącym uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej. Sąd zauważył przy tym, że niektóre zagadnienia, jako przesądzone wyrokiem WSA we Wrocławiu, z mocy art. 153 p.p.s.a., nie wymagały dowodzenia, jak choćby to, że sporny produkt, posiadający świadectwo rejestracji MZiOS oraz terapeutyczny i profilaktyczny cel, jest lekiem (choć zachodziła konieczność zbadania wyłączeń z pozycji 3004 i działu 30). Sąd pierwszej instancji wskazał, że WSA we Wrocławiu stwierdził, iż: po pierwsze - taryfikowany towar jest lekiem z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie - może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie - taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Ponadto Sąd stwierdził, że w uwadze zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, wskazującej jedynie przykładowo rodzaj produktów nią nie objętych, chodzi generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. W świetle wiążącego stanowiska WSA we Wrocławiu bezzasadny był, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zarzut skargi o niemożności wyłączenia preparatu z pozycji 3004 z uwagi na fakt, że produkt jest lekiem, gdyż odpowiada samemu brzmieniu pozycji 3004, bowiem aby produkt będący lekiem w pojęciu zacytowanej pozycji mógł być do niej taryfikowany nie może się mieścić w żadnym z wyłączeń opisanych w uwagach do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach, ani w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30. Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów wyprowadził, zdaniem Sądu, na bazie wszystkich zebranych dowodów prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 taryfikowany być nie może. Wbrew zarzutom skargi taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004; istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał za chybiony zarzut zignorowania przez organ wypowiedzi biegłego A. S., że produkt nie jest odżywką w rozumieniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, z uwagi na jego lecznicze/profilaktyczne przeznaczenie usankcjonowane wpisaniem do rejestru środków farmaceutycznych. Pozostaje on przede wszystkim w sprzeczności z poglądem WSA we Wrocławiu, że w świetle przepisów celnych mogą występować produkty (odżywki dietetyczne, żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe), będące jednocześnie lekami, które jednak uwagą 1(a) są wyłączone z działu 30 Taryfy celnej. Podobnie komentarz do pozycji 3004 zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje dalsze wyłączenia z tej pozycji. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Sąd stwierdził, że treść opinii tego biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że preparat B. P., będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (to zostało przesądzone przez WSA we Wrocławiu i w zasadzie nie wymagało dowodzenia), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie jest więc suplementem diety). Ustalenie powyższe, uwzględniające dokonaną przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej, prowadziło do wyłączenia preparatu z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi ustaleniami. Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważył, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogły być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zasadny i przekonujący był wywód organu o niemożności klasyfikacji do wskazywanej pozycji 1901 zgodnie z regułą 1 ORINS, ponieważ produkt ten nie jest przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (w jego skład wchodzą też np. oleje roślinne), a ponadto nie obejmuje ona wszystkich przetworów spożywczych, lecz tylko takie, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone. To istotnie oznaczało potrzebę zastosowania reguły 2b stanowiącej podstawę do rozszerzenia pozycji 1901 na przetwory spożywcze częściowo wytworzone z surowców innych niż wymienione w jej brzmieniu. Reguła 2b nakazuje, aby klasyfikację stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3 ORINS, gdyż w rozpoznawanym przypadku według zasad tej reguły 2b towar może być pozornie zaklasyfikowany nie tylko do pozycji 1901 ale też do pozycji 3504. Klasyfikacja towaru do pozycji 1901 na mocy reguły 3a byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji ze względu na to, że przetwór ten nie pochodzi od skrobi. Zasadnie organ wskazał na niemożność taryfikacji do tej pozycji także ze względu na regułę 3b ORINS, którą należałoby stosować przy założeniu, że niewielkie ilości laktozy i witamin to naturalne składniki mleczne, a zarazem w skład preparatu wchodzi hydrolizat białkowy, który pozornie mógłby być klasyfikowany do pozycji 3405, jednak podlega z niej wyłączeniu ze względu na jej brzmienie. Wykluczona byłaby też klasyfikacja na podstawie reguły 3c ORINS, gdyż wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z uwagi na sprzeczność z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji i działów, bądź też z powodu, że obejmują one komponenty nienadające zasadniczego charakteru produktowi, a klasyfikację towaru do takiej pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294, która w związku z jej opublikowaniem w rozporządzeniu w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu prawnego stanowiącego konstytucyjne źródło prawa. W związku z tym organ odwoławczy słusznie stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, preparat B. P. zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania. Z uwagi na to, że produkt stanowi mieszaninę różnych składników i nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, nie może być taryfikowany pod pozycją 3504. Analizując zasadność taryfikacji do tej pozycji całego preparatu B. P., organ odwoławczy doszedł, zdaniem Sądu, do prawidłowego przekonania o wyłączeniu tej możliwości na mocy reguł 2b i 3b, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji ("pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji"). Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. Z uwagi na to, preparat B. P. stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, to jego taryfikacja do działu 35 nie miała wystarczających podstaw. Importowany towar jest przetworem spożywczym, gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0. W skardze kasacyjnej N. Zakłady Produkcyjne Spółka z o.o. z siedzibą w O. zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O., a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w tym w powiązaniu z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego – przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy (nie na podstawie akt sprawy), gdyż zebrane w sprawie dowody nie uzasadniały przyjęcia przez WSA w Opolu, że: • najistotniejszą (decydującą) w sprawie jest okoliczność, że sporny towar pełni rolę żywieniową, • sporny towar zawiera wyłącznie składniki odżywcze • w spornym towarze nie występuje składnik mający działanie lecznicze, • sporny preparat mieści się w grupie towarów wyłączonych na mocy uwagi 1 (a) do działu 30 Taryfy celnej 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 153 p.p.s.a. – przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2554/02, 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 1, art. 3 § 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu była zgodna z prawem, to jest nie naruszała: • prawa materialnego – a mianowicie: - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar klasyfikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwagą 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej - art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, - reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830, ze zm.) – przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej– przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, - reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej– przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Wr 2554/02, • przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – a mianowicie art. 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 194, 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, 4) naruszenie prawa materialnego – tj. art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji przyjął, że B. P. jest towarem klasyfikowanym do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej, tj. należy do pozostałych przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani niewłączonych, 5) naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6, i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3004 i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3004 i kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 6) naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 1901 i kodem PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 7) naruszenie prawa materialnego – tj. art. 13 § 1, 5, 6 i 7 Kodeksu celnego oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w związku z pozycją PCN 3504 i kodem PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, a także w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie Wyjaśnień do taryfy celnej w powiązaniu z wyjaśnieniami do pozycji PCN 3504 i kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia – przez błędną wykładnię i w konsekwencji tego niezastosowanie wskazanych przepisów w sprawie, 8) naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 1901 10 00 0 Taryfy celnej, 9) naruszenie prawa materialnego – tj. reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wskazany jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie ma podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego oraz z pominięciem akt sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że najistotniejszą okolicznością w sprawie jest rola żywieniowa preparatu. Przeciwnie, Sąd powołując się na opinię biegłego A. S., podkreślił podwójny dietetyczno – leczniczy charakter preparatu. Prawidłowo przeprowadzona ocena opinii biegłego, czyli dowodu w sprawie, prowadzi do wniosku, że preparat B. P. będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (co zostało przesądzone przez WSA we Wrocławiu), jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego. Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie lecznicze/profilaktyczne zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety; nie zawiera żadnych innych niż odżywcze substancje. Ocena opinii biegłego A. S. była uzasadnioną podstawą przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że sporny preparat nie utracił charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania również nie jest trafny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu we wskazanym wyroku stwierdził, że po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem z uwagi na terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004; po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Z powyższego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie przesądził, że sporny preparat jest lekiem klasyfikowanym do pozycji 3004, a dla ewentualnego przypisania bądź wykluczenia przedmiotowego towaru z tej pozycji konieczne jest ustalenie czy jako lek nie jest z tej pozycji wyłączony. Uzupełnienie materiału dowodowego zgodnie z zaleceniem zawartymi w wyroku z dnia 26 października 2005 r. stanowiło podstawę do jego ponownej oceny. Uznanie w tych warunkach przez organ celny, że towar winien być klasyfikowany w pozycji 2106 nie narusza oceny prawnej zawartej w wyroku WSA we Wrocławiu. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 1, art. 3 § 1 i art. 133 § 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), a także art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 2106 Taryfy celnej zawartą w załączniku do tego rozporządzenia, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie B. P. za towar kwalifikowany do pozycji PCN 2106 Taryfy celnej. Skład B. P., będącego modyfikowanym mlekiem w proszku nie jest sporny. Za zakwalifikowaniem tego produktu do pozycji PCN 2106, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia fakt, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym w postaci kompletnej diety, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie wymienionym ani nie włączonym do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej. Podlega on klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie reguły 1 ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z pozycją PCN 3004, Uwaga 1(a) do Działu 30 Taryfy celnej i kodem PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3004 50 10 0 Taryfy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest nietrafny, bowiem pozycja 3004 nie obejmuje żywności i napojów, takich jak: odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne, które są klasyfikowane do odpowiednich właściwych im pozycji. Do omawianej pozycji może być klasyfikowany lek, który swoje działanie profilaktyczne i/lub terapeutyczne zawdzięcza substancjom o działaniu leczniczym. Do tych substancji nie zalicza się tych, które mają charakter odżywczy. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej białka, węglowodany i tłuszcze, a więc główne składniki B. P., jednoznacznie scharakteryzowano jako substancje odżywcze. Właściwości lecznicze omawianego preparatu są efektem unikatowego składu, przy czym żaden ze składników z osobna nie ma właściwości leczniczych. Wchodzący w skład B. P. hydrolizat białkowy, z uwagi na swoją budowę jest składnikiem, dzięki któremu produkt może być stosowany w leczeniu i żywieniu niemowląt ze stwierdzoną alergią pokarmową. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej obejmujących pozycję 3004 (str. 608) wynika, że do wyłączonych z tej pozycji produktów żywnościowych należy zaliczyć takie, które zawierają wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Jak już wspomniano takim produktem jest B. P., zatem jego klasyfikacja do pozycji 3004 nie była możliwa. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego chybione są zarzuty podnoszone w ramach obydwu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., a odnoszące się do możliwości zakwalifikowania B. P. do pozycji PCN 1901 i kodu PCN 1901 10 00 0 Taryfy celnej. Stosownie do brzmienia pozycji 1901 obejmuje ona: ekstrat słodowy: przetwory spożywcze z maki, grysiku, skrobii lub ekstraktu słodowego niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, przetwory spożywcze towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5%wagowych kakao obliczonych według całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone. Skarżąca podniosła, że B. P. jest przetworem serwatki i innych surowców uzupełniających. Serwatka i serwatka zmodyfikowana objęte są pozycją 0404, a zatem towary te winny być zaklasyfikowane do pozycji 1901 stosownie do brzmienia reguły 1 ORINS, która wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W ocenie skarżącej, nawet jeśli nie zachodziły podstawy do klasyfikacji przedmiotowych towarów (będących mieszaninami, w których zasadniczym składnikiem jest hydrolizat białek serwatkowych będący przetworem serwatki zmodyfikowanej, klasyfikowanej do pozycji 0404) do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, to taka klasyfikacja winna nastąpić na podstawie reguły 3(b) ORINS, zgodnie z którą do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane wyżej stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nieprawidłowe. Przedmiotowych preparatów nie można było zaklasyfikować do pozycji 1901 na podstawie reguły 1 ORINS, bowiem nie są one przetworami spożywczymi wyłącznie wytworzonymi z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji, gdyż towary te zostały po części wytworzone także z olejów roślinnych i syropu glukozowego, Zaklasyfikowanie towaru wytworzonego zarówno z substancji wymienionych w brzmieniu. pozycji, jak i tam niewymienionych jest możliwe, ale w granicach i z zastosowaniem reguły 2(a) lub reguły 2(b) ORINS. Skoro taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, to zgodnie ze zdaniem ostatnim reguły 2(b) ORINS, klasyfikację przedmiotowych preparatów jako mieszanin należało ustalać według zasad określonych w regule 3. Jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, zarówno reguła 3(a), jak i reguła 3(b) ORINS także nie wskazywały na to, że przedmiotowe preparaty powinny być zaklasyfikowane do pozycji 1901. Towaru nie można zaliczyć do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji - ze względu na legalną definicję terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Preparat nie jest także przetworem spożywczym towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 wobec ustalenia, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404). Gdyby natomiast uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy, witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego - do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty, które nie nadają produktowi zasadniczego charakteru, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS. Należało także wykluczyć taryfikację preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Opinia ta nie może mieć zastosowania do produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana), a ponadto nie jest on preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Powołana opinia ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, są podstawowe składniki naturalnego mleka. Niezasadne jest twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej o naruszeniu przez WSA w Opolu art. 85 § 1 oraz art. 13 § 1, 5 i 6 Kodeksu celnego w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, zawartymi w załączniku do tego rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie B. P. za towar, który nie podlega zakwalifikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Kodem PCN 3504 objęte są "peptyny i ich pochodne; inne substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; proszek skórzany, nawet chromowany". Trafne zatem jest stanowisko WSA, że pozycją 3504 objęte są substancje, które są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specyficznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami. B. P. stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości, zatem taryfikacja tego preparatu do działu 35 nie ma wystarczających podstaw. Również niezasadny jest zarzut naruszenia reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej w powiązaniu z Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) – przez błędną wykładnię i uznanie w związku z tym, że B. P. nie stanowi towaru, który podlega zaklasyfikowaniu do kodu PCN 3504 00 00 0 Taryfy celnej. Wyjaśnić należy, że decydującym o zasadniczym charakterze spornego wyrobu jest w niniejszej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i składnik ten, będący peptonem jest bezspornie klasyfikowany do pozycji 3504. Jednak o wyłączeniu tego wyrobu z omawianej pozycji słusznie zdecydowano na mocy reguły 2(b) i 3(b) z tego względu, że obejmuje ona pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji, czyli zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3504 nie mogą być klasyfikowane mieszaniny białek z innymi substancjami. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. – przez wydanie decyzji nieodpowiadającej ocenie prawnej i wskazówkom co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 2554/02, to zarzut ten jest bezzasadny z tego powodu, że z uzasadnienia powołanego wyroku wynika, że zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3004 okaże się właściwe jedynie wówczas, gdy dany lek nie będzie jednocześnie jednym z produktów (opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej) wyłączonych z tej pozycji. Sąd uznał, że dla prawidłowej klasyfikacji wyrobu konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych, co uzasadnia konieczność powołania biegłego i dopuszczenie dowodu z jego opinii. Jak wynika z akt sprawy zalecenie to zostało zrealizowane. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wykazał, że po uzupełnieniu postępowania przez organ odwoławczy rozważona została całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jego ocena została szczegółowo uzasadniona, odniesiono się też do wszystkich zgłoszonych przez stronę twierdzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu trafnie zaakceptował ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji, gdyż znajdują one odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Zarzut błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia nie może być uznany za słuszny tylko dlatego, że nie odpowiadają one oczekiwaniom strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).