II FSK 152/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 571/09 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1398 (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 571/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi C. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 maja 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 5 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu podał, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż C. K. w roku 2004 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży żywca wieprzowego i wołowego pod nazwą "A." C. K. W ramach wykonywanej działalności skarżący skupował żywiec od producentów rolnych, a następnie dokonywał jego sprzedaży na rzecz podmiotów zajmujących się przetwórstwem mięsnym. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zeznaniu rocznym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) w 2004 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w C., C. K. wykazał: przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.116.667,90 zł, koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej w wysokości 1.121.348,87 zł, stratę z działalności gospodarczej w wysokości 4.680,97 zł. W dniu 15 stycznia 2008 r. wszczęto wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że C. K. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2004 r. wykazał przychód z obrotu żywcem w wysokości 1.108.567,909 zł oraz 8.100 zł ze sprzedaży dwóch samochodów ciężarowych. Natomiast koszty zakupu towarów handlowych, w tym samym okresie, zostały wykazane w kwocie 1.059.985 zł, a pozostałe koszty w wysokości 61.363,87 zł. Analizując faktury zakupu i sprzedaży organ kontrolny stwierdził, że występujące w niektórych miesiącach nadwyżki zakupów nad sprzedażą nie mają odzwierciedlenia w sprzedaży następnych miesięcy, jak również nie znajdują uzasadnienia w innych usprawiedliwionych zdarzeniach, np. w udokumentowanych padnięciach żywca, czasowym jego przechowywaniu czy przekazaniu na chów. W związku z wątpliwościami dotyczącymi rzetelności dokumentacji przedsiębiorstwa "A." C. K., organ kontroli skarbowej przesłuchał dostawców żywca współpracujących z tą firmą. W większości przesłuchani świadkowie zakwestionowali podpisy na fakturach, jak również dane dotyczące ilości, rodzaju i wartości sprzedanego żywca. Ponadto organ przesłuchał R. M., który w firmie skarżącego zajmował się prowadzeniem skupu i sprzedaży żywca. Osoba ta zeznała, że dokumenty skupowe przedsiębiorstwa "A." C. K. dopasowywane były do realizowanej sprzedaży w taki sposób, aby wykazywać jak najmniejszy dochód z działalności. Ponadto świadek zeznał, że dla zmniejszenia obciążeń podatkowych żywiec sprzedawany był również na podstawione osoby. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej przesłuchał również innych świadków, którzy w większości kwestionowali podpisy na fakturach, jak również dane dotyczące ilości, rodzaju i wartości sprzedanego żywca. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że brak spójności pomiędzy zakupami i sprzedażą trzody oraz bydła jest wynikiem celowego, nierzetelnego ewidencjonowania obrotów. W konsekwencji podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną, jako że zapisy w niej zawarte – dotyczące kosztów zakupu – nie odpowiadały stanowi rzeczywistemu (faktury VAT RR w zakresie wagi i wartości skupionego żywca, jak również sporządzone na ich podstawie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące kosztów zakupu towarów handlowych nie były zgodne). Skutkowało to uznaniem tej księgi za nierzetelną również w zakresie przychodów. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Wartość tą ustalono w postaci różnicy pomiędzy wartością sprzedaży wynikającą z faktur - łącznie ze sprzedażą zrealizowaną na podstawione osoby, a kosztami zakupu żywca, obliczonymi z iloczynu masy żywca i jego średniej ceny w poszczególnych miesiącach działalności, ustalonej na podstawie dowodów zakupu - w podziale na grupy asortymentowe zwierząt. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., na podstawie powyższych ustaleń kontrolnych, po analizie dowodów zgromadzonych w toku czynności kontrolnych decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r. określił C. K. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 9.877 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził, że uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną było uzasadnione, a przyjęta metoda szacunku nie budzi wątpliwości. Podniósł, że wybór metody szacowania - innej niż wymienione w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie narusza wskazanego przepisu, a brak możliwości zastosowania innych metod oszacowania został uzasadniony. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego czego dowodem są przesłuchania świadków. Ponadto, ocena zebranych dowodów nie wykracza poza granice funkcjonującej w postępowaniu podatkowym zasady swobody oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgodził się również z twierdzeniem podatnika, że zeznania świadków nie dowodzą w żadnym stopniu, iż transakcje zakupu miały inny przebieg niż to wynika z dokumentów. Wskazując na zeznania świadków S. P., Z. S., M. K., A. N., J. B., R. M., organ odwoławczy uznał, że skoro dowody w postaci przesłuchań świadków wskazywały na nierzetelność prowadzonej dokumentacji w firmie C. K., to tym samym na ich podstawie prowadzona księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Nie zgodził się także z zarzutem skarżącego, że organ kontroli skarbowej wybiórczo ocenił materiał dowodowy, bowiem organ kontrolny wydając przedmiotową decyzję dokonał oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z zeznań R. M. oraz innych świadków (Z. S., L. C. czy K. M.) – w ocenie organu drugiej instancji – wynika, że osobiście nie realizowali oni sprzedaży żywca bezpośrednio do zakładów przetwórstwa mięsnego oraz, że do tych zakładów na ich nazwiska mogła być realizowana sprzedaż żywca nie pochodzącego z ich gospodarstw rolnych, gdyż wyrazili na to zgodę R. M. Z zeznań świadków organ odwoławczy wywiódł, że mimo, iż żaden ze świadków nie wskazał skarżącego jako osoby, która przy skupie i sprzedaży żywca brała bezpośredni udział, to jednak zeznania te wskazują na realizację skupu i sprzedaży przez R. M. na rzecz C. K. Powyższe wynika zdaniem organu odwoławczego z zeznań skarżącego (protokół przesłuchania strony z dnia 30 września 2008 r.). W ocenie organu nie ma podstaw aby nie dać wiary zeznaniom świadków w tym R. M., bowiem konflikt pomiędzy nim a C. K. nie ma w rozpatrywanej sprawie znaczenia. Organ podatkowy wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie przy uwzględnieniu treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oparł się bowiem na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zeznania świadków były tylko jednym z dowodów. Zarzuty dotyczące faktur nr 82/2004 i 83/2004, które zostały wystawione w okresie, gdy skarżący był w areszcie uznał za bezzasadne. Podkreślił, że podczas rozpatrywania sprawy uwzględniono cały zebrany materiał dowodowy, a więc nie tylko zeznania świadków, ale również informacje o transakcjach otrzymane od odbiorców żywca oraz charakter i rozmiary odchyleń stwierdzonych w rozliczeniu obrotu żywcem. Wskazane dwie faktury nie były jedyną podstawą do zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy wskazał również na wyrok Sądu Rejonowego z dnia 25 kwietnia 2005 r. dotyczący R. M. a odnoszący się do sfałszowania trzech faktur, w tym jednej dotyczącej skarżącego o nr 207/2004. Podniósł, że nie ma w tym wyroku mowy o innych fakturach skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 4 listopada 2009 r. uchylił wskazane rozstrzygnięcia organów administracji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii - sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju porozumienie łączyło skarżącego z R. M. Sąd wskazał, że organ podatkowy winien udowodnić, iż wszystkie czynności firmowane przez R. M. były w rzeczywistości czynnościami skarżącego, skoro przyjął to za podstawę w ustaleniach faktycznych. Tym bardziej, że osoby przesłuchiwane w charakterze świadków nie wskazywały skarżącego jako strony transakcji. Większość świadków (M. S., S. P., B. M.) zeznała, że wszystkie sprawy dotyczące sprzedaży żywca uzgadniała z Panem M. Ponadto, niektórzy świadkowie (R. T.), a także C. K. - zeznali, że R. M. czasami handlował żywcem na własną rękę, czerpiąc zysk dla siebie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodzić należy się z organem, iż faktury 82/2004 i 83/2004 nie stanowiły jedynej podstawy do zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego. Zauważył jednak, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w wystarczającym zakresie, mającego na celu ustalenie na jakiej podstawie R. M. wystawił powyższe w imieniu firmy skarżącego, gdy ten przebywał w areszcie. Organ nie wyjaśnił, czy R. M. posiadał stosowne upoważnienie do działania w imieniu skarżącego, czy miał m.in. dostęp do pieczątek firmy skarżącego, druków faktur itp, by uznać, że R. M. działał w imieniu i na rzecz strony. Tymczasem poznanie tego rodzaju okoliczności stanu faktycznego - zdaniem Sądu – jest niezbędne do zbudowania w sposób zupełny podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. Domysły zaś i przypuszczenia, choćby nawet trafne, nie mogą stać się podstawą decyzji administracyjnej wobec kategorycznego brzmienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że organ winien rozważyć zbadanie pełnych akt sprawy karnej R. M. (w aktach podatkowych są jedynie kserokopie części kart) w celu wyjaśnienia powiązań między skarżącym, a R. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny, a skarżący zakwestionował przede wszystkim właśnie ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Za dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Za niedopuszczalną przyjął praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji skonstatował, że postępowanie podatkowe dotknięte było wadami polegającymi na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważy m.in. ponowne przesłuchanie strony i R. M. oraz dokona analizy akt sprawy karnej R. M. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie zgromadził całego materiału dowodowego bowiem nie wyjaśnił jakiego rodzaju porozumienie łączyło skarżącego z R. M. oraz nie udowodnił, że wszystkie czynności firmowane przez R. M. były w rzeczywistości czynnościami skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego była wadliwa, bowiem oparta na domysłach i przypuszczeniach; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak kompletności uzasadnienia skarżonego wyroku, w którym Sąd nie zawarł argumentacji swojego stanowiska w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego. Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednią przyczyną uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Mając powyższe na względzie, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jakiego rodzaju porozumienie łączyło skarżącego i R. M. oraz jakie dowody wskazują na taki stan rzeczy. Były to relacje koleżeńskie, a zatem odformalizowane, zaś skarżący nie dysponował dokumentami potwierdzającymi charakter tych stosunków. Z tego powodu należało je odtworzyć na podstawie osobowych środków dowodowych, gdyż tylko takie pozostały organom podatkowym do dyspozycji. Zeznania świadków (R. M. i R. T.) i strony były w tej kwestii jednoznaczne. Zeznali oni, że skarżący miał zaufanie do R. M., dlatego też pomagał mu przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Przejawiało się to przez samodzielne organizowanie skupu żywca, ustalanie ceny skupu bez konsultacji ze skarżącym, powierzanie środków pieniężnych bez pokwitowania, pozbawianie kontroli ilości zakupu i sprzedaży żywca. Skarżący posiadał wiedzę na temat dużego doświadczenia R. M. w tym zakresie z czasów poprzedniej jego pracy, korzystał z tego jak i z zaufania jakim darzyli go rolnicy. R. M. miał wytyczony teren, na którym samodzielnie funkcjonował, otrzymywał od skarżącego podpisane i opieczętowane blankiety faktur. Rozliczanie następowało natomiast na podstawie faktur. Z tych też powodów rolnicy nie znali skarżącego, kojarząc skupy żywca z R. M. Skarżący nie ingerował w jego działania, akceptował taki stan rzeczy, nie próbował go zmieniać i nie widział w tych relacjach nic niewłaściwego. Taka sytuacja miała miejsce od początku prowadzenia działalności (przez ponad pół roku) dlatego też brak było podstaw (przy niezmienionym stanie faktycznym i tylko sprzecznych zeznaniach skarżącego) by uznać, że trzy miesiące przed końcem roku podatkowego sytuacja miałaby się zmienić. Aresztowanie skarżącego w tym zakresie nic nie zmieniło, gdyż nie zawieszono ani też nie zlikwidowano działalności gospodarczej. Zatem organy słusznie przyjęły, że jej kontynuacja - po aresztowaniu skarżącego - odbywała się na dotychczasowych zasadach. Taka konkluzja wynikała z przeprowadzonej przez organy swobodnej oceny dowodów, gdyż nic nie wskazywało na odmienność w kontynuowanej działalności gospodarczej. Przyjęto zatem za podstawę orzekania w sprawie zdarzenia powtarzalne, mające charakter zjawiska stałego zachodzącego w działalności podmiotu gospodarczego, dotyczące wszystkich miesięcy roku podatkowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, iż organy nie wyjaśniły relacji panujących między skarżącym i .R M. W ustaleniach tego rodzaju nie mógł przeszkodzić brak dokumentów (pełnomocnictwa, umowy zlecenia, umowy o pracę), z których wprost wynikałby zakres uprawnień R. M. Braki tego rodzaju nie mogą stanowić żadnej przeszkody w zgromadzeniu wiedzy na temat stosunków łączących te osoby. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy gromadzą materiał dowodowy, ale dostępny i obiektywnie istniejący. Jego brak nie pozbawia natomiast organu możliwości ustalenia stanu faktycznego. Teza przeciwna prowadziłaby do wniosku, że pasywna postawa podatnika wykluczałaby możliwość prowadzenia postępowania i orzekania w sprawie. Dlatego też ustawodawca upoważnił organy do formułowania wniosków na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Organ natomiast w postępowaniu kontrolnym wykazał, że zgromadził dostępny mu materiał i istniały podstawy do wyprowadzenia wniosków w zakresie, w jakim zawarto je w zaskarżonej decyzji. Należało bowiem uznać, że wszystkie czynności firmowane przez R. M. były czynnościami skarżącego, a to z uwagi na przyjęte przez niego zasady działania. W skardze podniesiono ponadto, że mimo uczestniczenia przez skarżącego w postępowaniu osobiście, jak i przez pełnomocnika, jego twierdzenia miały bardzo ogólnikowy charakter. W zasadzie jedynie kontestował działania organu. Nie wskazał dowodów, które tylko on mógł znać, a które podważyłyby ustalenia organu. Organ podatkowy nie zgodził się również ze wskazaniem Sądu odsyłającym w zakresie badania relacji między skarżącym a R. M. do akt sprawy karnej. Podniósł, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe rządzą się różnymi prawami i zasadami, a zeznania zgromadzone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego są wystarczające. Nadmienił ponadto, że organy skorzystały z tych dokumentów, które miały dla nich walor poznawczy. Orzeczenie o winie w zakresie podpisania się za C. K. i posłużenie się takim dokumentem, w świetle zasad panujących w działalności gospodarczej skarżącego, nie przeczą ustaleniom organów w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy Sąd w ogóle nie dopatrzył się informacji na temat relacji między C. K. a R. M., czy też te, które zostały przez organ ustalone były niewystarczające, czy też może Sąd uznał, że brak dokumentów uniemożliwia ustalenie tych relacji. Nie wiadomo również czy braki te dotyczą - w ocenie Sądu - całego roku podatkowego, czy też okresu, w którym skarżący był aresztowany. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, podatnik wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność tej skargi. Jako podstawę jej zarzutów wskazano art.174 pkt.2 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu, powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała możliwość odmiennego wyniku sprawy. Przenosząc te uwagi na grunt analizowanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej oraz zaskarżonego wyroku, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena, czy czynności podejmowane przez R. M. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą to jest – C. K., były czynnościami dokonywanymi w porozumieniu ze stroną skarżącą, w jej imieniu i na jej rzecz. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w zaskarżonym wyroku, że organy nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii, to jest rodzaju porozumienia jakie łączyło skarżącego z R. M. Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. Poddając jednak w wątpliwość możliwość przyjęcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że R. M. działał w imieniu i na rzecz skarżącego nie wyjaśnił, które ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym przyjął, a których nie przyjął i dlaczego. Wyjaśnienia te są niezbędne bowiem obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co zostało ustalone w postępowaniu administracyjnym, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie (v. Kabat A. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz LEX 2011 do art.141 § 4 p.p.s.a.). Stanowisko to jest potwierdzeniem stanowiska wynikającego z uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39, stwierdzającej, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd nie wskazał dlaczego zeznania R. M. i zeznania skarżącego jako strony nie mogą być wiążące dla przyjęcia ustalonego przez organy podatkowe - między innymi na ich podstawie - stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że "jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym" (str.14 ostatnie zdanie). Jednocześnie Sąd wskazał na konieczność ponownego przesłuchania tych samych osób. Tymczasem organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec braku dokumentów potwierdzających charakter stosunków łączących C. K. i R. M., wywiedziono na podstawie przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym dowodów w postaci zeznań świadków oraz zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony, iż R. M. pomagał skarżącemu przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez samodzielne organizowanie na wskazanym terenie skupu żywca, ustalanie ceny skupu bez konsultacji ze skarżącym, dysponowanie środkami pieniężnymi skarżącego bez pokwitowania, zakup i sprzedaż żywca bez kontroli ze strony skarżącego, korzystanie z blankietów podpisanych i opieczętowanych przez skarżącego faktur, na podstawie których następowało rozliczanie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by skarżący kwestionował fakt korzystania z pomocy R. M. co do zasady, czy też wskazywał na fakt sfałszowania faktur wystawionych w jego imieniu, poddanych analizie w tym postępowaniu. Oceniając zatem, czy czynności podejmowane przez R. M. były czynnościami dokonywanymi w porozumieniu ze stroną skarżącą, w jej imieniu i na jej rzecz należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej: K.c.), art. 95. § 1. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela i taka czynność dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art.95 § 1 i § 2 K.c.). Art. 96 K.c. stanowi natomiast, że umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). W analizowanym przypadku mamy do czynienia z umocowaniem opartym na oświadczeniu reprezentowanego, nie wyrażonym niestety w formie dokumentu jakim jest pełnomocnictwo. Przypomnieć tu należy pogląd prezentowany w literaturze przedmiotu, uwzględniający kierunek orzecznictwa Sądów Apelacyjnych, że pełnomocnictwa można udzielić w sposób dorozumiany, chyba że powinno być ono udzielone w formie szczególnej. Zakres umocowania udzielonego w sposób dorozumiany wynika ze znaczenia, jakie na gruncie przyjętych w stosunkach danego rodzaju zasad przypisuje się zachowaniu mocodawcy. Także na uwagę zasługuje pogląd oparty na orzecznictwie Sądów Apelacyjnych, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako pełnomocnika (wiedza o takim działaniu i zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) powinno być rozumiane jako konkludentne udzielenie pełnomocnictwa. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby jako pełnomocnika, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu (Robaczyński W. Kodeks cywilny Komentarz LEX 2009 (pkt.11 do art. 96 K.c.). W świetle powyższych uwag zasadny jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej "O. p."). Należy zgodzić się z wnoszącym skargę kasacyjną Dyrektorem Izby Skarbowej, że poddanie w wątpliwość możliwości przyjęcia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że R. M. działał w imieniu i na rzecz skarżącego bez wyraźnego wyjaśnienia, które ustalenia Sąd I instancji przyjął, a których nie przyjął i dlaczego, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.191 O. p. Uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art.190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tym wyroku w odniesieniu do problemów objętych zarzutami skargi kasacyjnej. Ponowna ocena skuteczności działań R. M. w imieniu i na rzecz skarżącego, które to działania mają bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga odniesienia się do przeprowadzonych już dowodów, w tym zeznań R. M. i skarżącego, pod kątem faktu umocowania R. M. do takich działań i zakresu tego umocowania oraz podejmowania przez niego w poszczególnych transakcjach faktycznych działań na rzecz skarżącego. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w powyższym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej oceny w ramach sprawowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nadzoru nad orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych (art.39 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz.1269). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.203 pkt.2 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.