III SA/Po 647/09

Dnia 4 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska –Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi R. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia ... r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu nieuiszczonego podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia ... r. nr ..., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Kosewska /-/ M. Górecka /-/ B. Sokołowska Prezydent Miasta decyzją z dnia 9 marca 2009 r. orzekł na podstawie art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 47 § 1, art. 116 § 1 i § 2, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej R. jako prezesa zarządu Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tego podmiotu za rok 2005, 2006 i 2007– w kwocie ... zł wraz z odsetkami za zwłokę ... zł oraz kosztami egzekucyjnymi ... zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż Spółka nie uiściła zadeklarowanego podatku od nieruchomości za 2005, 2006 i 2007 rok, wobec czego organ podatkowy podjął odpowiednie czynności windykacyjne poprzez wystawienie tytułów wykonawczych na zobowiązanego. Organ egzekucyjny poinformował wierzyciela pismem z 23 grudnia 2008 r., iż egzekucja z majątku firmy okazała się częściowo bezskuteczna. Po zajęciu rachunku bankowego organ egzekucyjny wyegzekwował kwotę 19.530,99 zł, zaliczoną na poczet kosztów egzekucyjnych. W ramach sądowej procedury wyjawienia majątku dłużnika prezes zarządu złożył w dniu 15 grudnia 2008 r. informację o braku środków majątkowych Spółki. Pełnił on funkcję prezesa zarządu w latach 2005 – 2007, w których powstały przedmiotowe zobowiązania podatkowe. Nie wykazał on zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki czy wszczęcia postępowania układowego, ani tego, iż nie podjęto tych czynności bez jego winy. Pismem z dnia 23 lutego 2009 r. poinformowano R., jako vice prezesa Spółki z badanego okresu czasu o niniejszym postępowaniu podatkowym. Jako podstawę odpowiedzialności za zobowiązania Spółki organ wskazał przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższego orzeczenia strona wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 108 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację. Według strony nie ustalono precyzyjnie wysokości zobowiązania podatkowego obciążającego stronę. W postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności samej Spółki wydano trzy decyzje wymiarowe z 29 kwietnia 2008 r., a tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania podatkowe za poszczególne lata wydano przed, lub po tej dacie. Nie wiadomo wobec tego, czy zobowiązanie podatkowe ustalano na podstawie danych zawartych w deklaracjach Spółki, czy w powyższych decyzjach wymiarowych. Decyzje te zostały zresztą uchylone przez organ II instancji, a pierwotne deklaracje i wystawione na ich podstawie tytuły wykonawcze zostały zdezaktualizowane. Postępowanie dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego Spółki winno zakończyć się jego umorzeniem. Za niezasadne strona uznała ponadto kumulowanie w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne lata podatkowe w ramach jednej całości. Decyzją z dnia 4 czerwca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu I instancji. Podkreślono, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje dla osoby prawnej z mocy prawa, deklaracja ma wobec tego charakter deklaratoryjny. Organ podatkowy dokonał zatem prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego, opierając się na deklaracjach i korektach deklaracji dokonanych przez spółkę. Po uchyleniu decyzji z 29 kwietnia 2008 r. organ odstąpił od wydania ponownych decyzji i w myśl przepisu art. 108 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej R. Organ II instancji wskazał ponadto, iż art. 108 Ordynacji podatkowej nie stwarza obowiązku wydawania decyzji za każdy rok podatkowy. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przez R., reprezentowanego przez radcę prawnego Z. Strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając im naruszenie postępowania podatkowego - art. 120, 123 § 1, 200 § 1, 122, 133 § 1, art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o Samorządowych Kolegiach Odwoławczych w zw. z art. 200 b Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego - art. 116 § 1 w zw. z art. 107 §1 i art. 91 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 §1 w zw. z art. 108 Ordynacji podatkowej. Podtrzymała przy tym generalnie argumenty podniesione w odwołaniu. R. zarzucił ponadto w skardze przeprowadzenie rozprawy administracyjnej przez organ II instancji w dniu 4 czerwca 2009 r., pomimo zawiadomienia o jej terminie pełnomocnika skarżącego dopiero w dniu 3 czerwca 2009 r. Wskazał też, że postępowanie podatkowe toczone w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej winno również obejmować osobę vice prezesa zarządu Spółki R., jako drugiego członka zarządu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Na rozprawie w dniu 21 października 2009 roku pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ I instancji nie mógł odstąpić od wydania decyzji wymiarowej dotyczącej przedmiotowych zobowiązań podatkowych, która stanowiła warunek nałożenia na osobę trzecią zobowiązania podatkowego. Ze względu na liczne korekty nie ma możliwości ustalenia, czy wymiar podatku został obliczony w prawidłowy sposób. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem ( legalności ) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu II i I instancji Sąd uznał, że część zarzutów skargi okazało się uzasadnionych. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu : - nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe ) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego ) nastąpiło bez jego winy - nie wykazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przesłankami odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazanej w powyższym przepisie, jest zatem powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu oraz niewykazanie przez nią okoliczności zwalniających od odpowiedzialności. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar przyczynienia się do wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa również na członku zarządu ( zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 483; wyrok NSA z 6 marca 2003 r., S.A./Bd 85/03, POP 2003/4/93 ). Należy też wyraźnie podkreślić, iż podmiotami ponoszącymi odpowiedzialność w trybie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej są członkowie zarządów spółek kapitałowych, wybierani zgodnie z regulacjami prawnymi Kodeksu spółek handlowych i wpisani do rejestru sądowego, oraz byli członkowie zarządów ( za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu ). Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. ( sygn. akt I FPS 4/08, ONSAiWSA 2009/3/47 ) art. 116 § 1 ustawy pożądane jest prowadzenie przez organ podatkowy jednego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe danej spółki kapitałowej wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Osoby trzecie ponoszą bowiem podwójną odpowiedzialność solidarną - z podatnikiem za jego ciężary publicznoprawne oraz między sobą ( w przypadku gdy było więcej niż jeden członków zarządu ). Decyzja podatkowa wydana w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej kreuje odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze długi podatkowe, wobec czego organ podatkowy winien ustalić wyczerpujący krąg podmiotów objętych zakresem takiej odpowiedzialności i prowadzić odpowiednie postępowanie w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przeciwko wszystkim osobom mogącym takiej odpowiedzialności podlegać. Nakaz taki wynika z regulacji zawartej w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, ocenianej w kontekście prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której część osób zobowiązanych ( członków zarządu nieobjętych postępowaniem podatkowym ) podlegałaby wyłączeniu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe danej spółki. Organ podatkowy nie może mieć wobec tego możliwości wyboru osoby wobec, której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, gdyż oznaczałoby to działanie w ramach uznania administracyjnego, nie przewidzianego w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może natomiast dokonać wyboru osoby, wobec której prowadzona będzie egzekucja, jednak jest to kwestia dotycząca zupełnie innego etapu postępowania. Zgodnie z powyższym stanowiskiem prawnym pożądane jest wobec tego prowadzenie przez organ podatkowy jednego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe danej spółki kapitałowej wobec wszystkich osób mogących taką odpowiedzialność ponosić. Dopuszcza się przy tym ewentualnie rozwiązanie polegające na prowadzeniu odrębnych postępowań wobec różnych osób, ale tylko pod warunkiem, że postępowania te obejmą jako ich strony każdorazowo krąg wszystkich zobowiązanych podmiotów w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, iż prowadzenie przedmiotowego postępowania w trybie art. 116 §1 Ordynacji podatkowej jedynie wobec skarżącego jako potencjalnej osoby trzeciej było naruszeniem przepisów prawa. Postępowanie powyższe zostało wszczęte w dniu 30 grudnia 2008 r. ( k. 35 akt adm. ). Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji drugi członek zarządu - vice prezes spółki R. został poinformowany o toczącym się postępowaniu pismem z dnia 23 lutego 2009 r. ( brak pisma i dowodu jego doręczenia w aktach adm. ). Nie ma też w aktach administracyjnych żadnych dokumentów potwierdzających doręczenie mu decyzji Prezydenta Miasta, udzielenie informacji o wniesionym odwołaniu i toczącym się postępowaniu odwoławczym ( w tym o rozprawie administracyjnej z dnia 4 czerwca 2009 r. ) oraz o doręczeniu mu decyzji organu II instancji Praktyczne nieobjęcie R. przedmiotowym postępowaniem w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki oznaczało wobec tego naruszenie przez organy obu instancji art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym zatem zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej odnośnie naruszenia przez organy innych przepisów prawa postępowania czy prawa materialnego. Wskazać należy bowiem, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku podatnika będącego osobą prawną powstaje z mocy prawa – w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania, iż wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość danego zobowiązania ( art. 21 § 3 ustawy ). Decyzja taka nie tworzy nowego zobowiązania, a jedynie odpowiednio konkretyzuje jego wysokość ( jest to wobec tego decyzja deklaratoryjna ). W przedmiotowej sprawie organ I instancji wydał w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w dniu 29 kwietnia 2008 r. decyzje wymiarowe, uchylone następnie przez organ II instancji decyzjami z dnia 31 lipca 2008 r. Organ podatkowy ostatecznie uznał, iż wysokość zobowiązania powstałego z mocy prawa została wykazana prawidłowo przez stronę w deklaracjach i ich korektach, wobec czego odstąpił od korygowania tej wysokości w trybie wydania nowych decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponieważ decyzje organu odwoławczego uchylały orzeczenie organu I instancji i przekazywały mu sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezydent Miasta winien umorzyć postępowanie w przypadku uznania, iż strona zadeklarowała ostatecznie ( korekty ) prawidłowo wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Zaniechanie procesowe w tym zakresie nie miało jednak wpływu na ocenę istnienia samego zobowiązania, powstałego, jak wskazano powyżej, z mocy prawa. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły wobec tego, iż w sprawie miał zastosowanie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej umożliwiający wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zostało ono bowiem określone precyzyjnie przez organ na podstawie deklaracji podatkowych i ich korekt, na bazie których doszło do wystawienia tytułów wykonawczych przeciwko Spółce. Rację ma również organ podatkowy II instancji stwierdzając, iż art. 108 Ordynacji podatkowej nie kreuje obowiązku wydawania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich odpowiednio za każdy rok podatkowy. Możliwe było wobec tego przyjęcie rozwiązania orzeczniczego polegającego na przypisaniu osobie trzeciej kumulatywnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za lata 2005 – 2007. wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Nie ulega ponadto wątpliwości, iż zawiadomienie pełnomocnika strony o dacie rozprawy administracyjnej dzień przed jej wyznaczonym terminem ( 3 czerwca 2006 r. ) stanowiło określone uchybienie procesowe, uniemożliwiające skuteczne wzięcie udziału strony w tej czynności procesowej, jednakże w jej trakcie nie dokonywano żadnych istotnych rozstrzygnięć o charakterze dowodowym. Naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło w tym stanie rzeczy mieć istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Ze względu na wskazane powyżej okoliczności dotyczące pominięcia w postępowaniu osoby R. Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania ( art. art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 133 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej ), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmian.) orzekł o ich uchyleniu. O kosztach postępowania oraz wykonalności decyzji Sąd postanowił natomiast w oparciu o art. 200 i 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/M. Kosewska /-/M. Górecka /-/B. Sokołowska T.M.d