III SA/Kr 585/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Halina Jakubiec . Sędziowie : NSA Krystyna Kutzner WSA Tadeusz Wołek spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. sprawy ze skarg Syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 kwietnia 2009 r. Nr : [...] Nr : [...] Nr: [...] Nr: [...] Nr: [...] Nr: [...] Nr: [...] Nr: [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji postanawia : u m o r z y ć p o s t ę p o w a n i e s ą d o w e Dyrektor Izby Celnej skierowanymi do Syndyka masy upadłości A Sp. z o. o. postanowieniami z dnia [...] 2009r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] - odmówił wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 216 i art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wydanie tych postanowień nastąpiło po rozpoznaniu wniosków strony skarżącej z dnia 14 listopada 2008 r. skierowanymi do organu I instancji o wstrzymanie w całości wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2008 r. określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r.: nr [...] za styczeń 2003 r., nr [...] za luty 2003 r., nr [...] za marzec 2003 r., nr [...] za kwiecień 2003 r., nr [...] za maj 2003 r., nr [...] za czerwiec 2003 r., nr [...] za lipiec 2003 r., nr [...] za sierpień 2003 r. W uzasadnieniu postanowień organ stwierdził, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania przedmiotowych decyzji określone w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Zażalenia na powyższe postanowienia wniosła strona skarżąca. Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazał, że wobec przedstawionej w uzasadnieniu postanowień o odmowie wstrzymania wykonania decyzji argumentacji, postanowienia te nie naruszyły art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu z przed dnia 1 stycznia 2009 r. ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał też m.in., że wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa - tj. po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem § 4 wskazanego przepisu - nastąpiło z dniem 28 stycznia 2009 r. Strona skarżąca wniosła skargi na powyższe postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając im naruszenie przepisów: - art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż nie zachodzą przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji podatkowej; 2. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządności poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów o wstrzymaniu wykonania decyzji oraz uchybienia w postępowaniu dowodowym; - art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego a także profiskalne podejście organu podatkowego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień, jak również poprzedzających postanowień. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie w dniu 5 listopada 2009 r. strony zgodnie oświadczyły, że zapadły ostateczne decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń- sierpień 2003 r. Z akt zarejestrowanych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie do sygn. III SA/Kr 608/09 - 614/09 III oraz III SA/Kr 1066/09 wynika, że w sprawach dotyczących decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2008 r. określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r.: nr [...] za styczeń 2003 r., nr [...] za luty 2003 r., nr [...] za marzec 2003 r., nr [...] za kwiecień 2003 r., nr [...] za maj 2003 r., nr [...] za czerwiec 2003 r., nr [...] za lipiec 2003 r., nr [...] za sierpień 2003 r., o których wstrzymanie wnosiła skarżąca, wydane zostały ostateczne decyzje. W szczególności Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołań skarżącej od powyższych decyzji, decyzjami: 1. [...] z dnia [...] 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2003 r., 2. [...] z dnia [...] 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2003 r., 3. [...] z dnia [...] 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2003 r., 4. [...] z dnia [...] 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2003 r., 5. [...] z dnia [...] 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2003 r., 6. [...] z dnia [...] 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2003 r., 7. [...] z dnia [...] 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2003r., i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 137 961 zł, 8. [...] z dnia [...] 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2003 r., i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 30 130 zł. Powyższe decyzje zostały doręczone skarżącej: 1- 3, 5 - 8 w dniu 27 kwietnia 2009 r., 4. w dniu 3 września 2009 r. Powyższe ostateczne decyzje w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zapadły i zostały doręczone skarżącej już po wydaniu przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonych w niniejszej sprawie postanowień z dnia 8 kwietnia 2009 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] - w przedmiocie odmowy wstrzymania nieostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2008 r. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej ppsa. Przedmiotem zaskarżenia w sprawach poddanych kontroli Sądu na skutek wniesionych skarg są postanowienia Dyrektora Izby Celnej, utrzymujące w mocy postanowienia tego organu odmawiające wstrzymania wykonania nieostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2008 r. określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. Strona skarżąca wnioskami z dnia 14 listopada 2008 r. skierowanymi do organu I instancji wniosła o wstrzymanie w całości wykonania tych decyzji do momentu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy odwołań od nich złożonych. Regulacje prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie zawarte są w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2009 r. zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1318). Art. 225. Jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Art. 139. § 3. Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. § 4. Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Art. 224. § 1. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c. § 2. Organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. § 3. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji może być złożony również przed wniesieniem odwołania. § 4. W sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia: 1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu; 2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. § 5. Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy zażalenie. Do postępowania odwoławczego, a w tym przypadku postępowania zażaleniowego, stosownie do art. 239 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, a rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to również tych okoliczności, których zaistnienie może mieć wpływ na ocenę postępowania z punktu widzenia celowości dalszego jego prowadzenia i możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast możliwość umorzenia postępowania przez organ odwoławczy przewiduje art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. W rozpatrywanych sprawach, jak można wnosić z uzasadnień zaskarżonych postanowień, organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienia, powołał się na zaistnienie w toku postępowania zażaleniowego nowej okoliczności, mającej wpływ na prowadzone postępowanie i polegającej za wystąpieniu skutków prawnych wynikających z art. 225 Ordynacji podatkowej, czyli wstrzymaniu z mocy prawa wykonania decyzji określających z dnia [...] 2008 r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego, które to decyzje objęte były wnioskami skarżącej o wstrzymanie ich wykonania w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej rozpoznając zażalenia skarżącej wskazał, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, że wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa - tj. po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem § 4 wskazanego przepisu - nastąpiło z dniem 28 stycznia 2009 r. Nie wskazano przy tym czy odwołania skarżącej od decyzji określających z dnia [...] 2008 r. zostały rozpatrzone do dnia wydania zaskarżonych w rozpatrywanych sprawach postanowień. Można tylko zakładać, ponieważ brak jest w tej mierze jednoznacznego uzasadnienia, że w ocenie organu odwoławczego wystąpienie skutku prawnego w postaci wstrzymania wykonania decyzji podatkowych z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej, nie czyniło bezprzedmiotowym rozpatrywanie wniosków skarżącej o wstrzymanie wykonania tych decyzji w trybie art. 224 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy ponownie wskazać, że postanowienia, od których skarżąca wniosła zażalenia zostały wydane w dniu [...] 2009 r. natomiast utrzymujące je w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej wydane zostały w dniu 8 kwietnia 2009 r. w trybie określonym w art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 161 § 1 ppsa: Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania: 1) jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; 2) w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba, że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; 3) gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. § 2. Postanowienie o umorzeniu postępowania może zapaść na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis reguluje generalnie wypadki umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Przyczyny wymienione w tym przepisie wymagają umorzenia postępowania postanowieniem sądu, które może być wydane na posiedzeniu niejawnym. Wydając postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie, sąd uwzględnia okoliczności, które stanowią przeszkodę merytorycznego rozpoznania sprawy. Przyczyną umorzenia postępowania jest m.in. jego bezprzedmiotowość, przy czym ustawodawca w art. 161 § 1 pkt 1 i 2 ppsa wskazał na konkretne przykłady bezprzedmiotowości (cofnięcie skargi, śmierć strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego), zaś w art. 161 § 1 pkt 3 ppsa wskazał na ewentualne inne przyczyny skutkujące bezprzedmiotowością postępowania. Rozpatrując problem bezprzedmiotowości postępowania sądowego wywołanego wniesieniem skarg na rozstrzygnięcia, które zapadły w postępowaniu, którego celem było wydanie postanowienia w oparciu o art. 224 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, że uregulowania zawarte w art. 224 oraz 225 wskazują, że wstrzymanie decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej trwa do czasu doręczenia decyzji organu odwoławczego, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu. Podobnie rzecz się ma z postanowieniem o wstrzymaniu wykonania decyzji, wydanym na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku byt prawny postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. W konsekwencji powyższych rozważań w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie postępowanie sądowe jest bezprzedmiotowe skoro zostały wydane i doręczone ostateczne decyzje odnoszące się do nieostatecznych decyzji określających zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do których skarżąca wnosiła o wstrzymanie ich wykonania w całości do momentu rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy odwołań od nich złożonych. Dlatego też na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ppsa Sąd umorzył postępowanie sądowe. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania pomimo wniosku strony skarżącej zawartego w skargach, albowiem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości zasądzenia takich kosztów na rzecz skarżącego w razie umorzenia postępowania sądowego ze względu na jego bezprzedmiotowość.