II FSK 364/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzta Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 357/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 10 grudnia 2007r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ustalił łączne wydatki skarżącego w 2001 roku na kwotę 86.672,44 złote, a do źródeł pokrycia wydatków organ zaliczył łączną kwotę 33.236,87 złotych. W związku z twierdzeniem skarżącego o posiadaniu na początku stycznia 2001 roku oszczędności gotówkowych w wysokości 200.000 zł, organ podatkowy dokonał analizy przychodów i wydatków za lata 1990 - 2000, przy uwzględnieniu istnienia ustroju wspólności i rozdzielności majątkowej małżonków, nie uwzględniając po stronie wydatków kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego. Organ ustalił, że skarżący nie mógł posiadać środków finansowych w latach 1990 - 2000, na pokrycie wydatków lat następnych, ponieważ z wyliczeń wynikało, iż w tych latach skarżący ponosił wydatki przewyższające uzyskane dochody. Zakwestionował też posiadanie przez skarżącego poza systemem bankowym, środków w wysokości 200.000 złotych. Uznał za niewiarygodne oświadczenia skarżącego o uzyskiwaniu dochodów w wysokości 20.000 i 80.000 złotych ze sprzedaży odpowiednio w 2000 i 2001 roku złotej biżuterii zakupionej w latach 1987-1990 za 25.000 DEM podczas pobytu i pracy na terenie Niemiec. Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych wiarygodnych dowodów. Przedłożył jedynie pisemne oświadczenie Pani L.B. o zakupie od skarżącego w 2001 roku złotej biżuterii za kwotę 15.000 DEM, a zeznania świadków co do tej okoliczności były niewiarygodne, bowiem opierały się na wiedzy uzyskanej od innych osób, a nie osobiście. 2. Na skutek odwołania decyzją z 21 maja 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i ustalił skarżącemu podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2001 rok w kwocie 35.678,0 złotych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy uwzględnił zarzut skarżącego dotyczący zadłużenia w Banku [...] w Z. na kwotę 3.981,20 złotych, Natomiast w zakresie pozostałych wskazywanych przez stronę źródeł pokrycia wydatków, organ odwoławczy, podzielił stanowisko organu l instancji. Za niewiarygodne uznał twierdzenie o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży biżuterii, w tej mierze powołując się na zeznania świadka B. która zaprzeczyła aby w 2001 roku nabyła biżuterię od skarżącego za kwotę 15.000 DEM i podpisała oświadczenie złożone przez skarżącego w toku postępowania. Organ za zasadne uznał jedynie przyjęcie po stronie przychodów roku podatkowego kwoty 1.875,70 złotych będącej równowartością 1000 DEM, które według świadka B., jej mąż przeznaczył na zakup złotej biżuterii od skarżącego. Przychylił się do ustaleń organu l instancji w zakresie nie posiadania przez skarżącego na początku roku podatkowego żadnych oszczędności poza systemem bankowym. Powołał się przy tym na analizę sytuacji finansowej skarżącego w latach poprzedzających rok 2001. Zaznaczył, iż ostatni rok (2000) zakończył się wysoką nadwyżką wydatków nad przychodami (106.651,18 złotych). Za niewiarygodną uznał okoliczność posiadania w roku 2001 jakichkolwiek oszczędności z tytułu pracy na terenie Niemiec w latach 1987-1990. Wiarygodność posiadania przez skarżącego w domu kwoty 200.000 złotych organ ocenił m.in. pod kątem faktu posiadania przez skarżącego rachunków bankowych, oraz korzystania w ramach tego rachunku z limitów kredytowych. W uzasadnieniu decyzji za niewiarygodny uznał także dowód w postaci porozumienia zawartego pomiędzy wspólnikami s.c. C. 3. Od powyższej decyzji organu odwoławczego wniesiona została skarga do WSA, w której zarzucono naruszenie przepisów procedury podatkowej tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw, z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego upływ czasu czyni ustalenie dokładnej wielkości wydatków i przychodów utrudnionym, głównie z tego względu, że w coraz mniejszym stopniu dostępne są dowody, które bezpośrednio i jednoznacznie mogłyby prowadzić do poznania analizowanego fragmentu rzeczywistości. Strona skarżąca nie tylko wskazała na określone źródła przychodów, przejawiając inicjatywę dowodową, ale również w sposób rzeczowy i jasny przedstawiła wartości pieniężne nimi reprezentowane, a nadto złożyła odpowiednie oświadczenia, które znajdują dodatkowe potwierdzenie w zeznaniach świadków, jak i w przedłożonych dokumentach. Podkreśliła także, że udowodniła fakt posiadania znacznej ilości wyrobów ze złota, wykazując okoliczności ich nabycia i przedstawiając na powyższą okoliczność osobowe źródła dowodowe, a nieistotne rozbieżności w stanowisku strony skarżącej wynikają tylko i wyłącznie z upływu czasu. Nie zasługiwało również na uwzględnienie stanowisko organu podatkowego, odmawiające wiarygodności zeznań i oświadczeń skarżącego, co do zbycia Państwu B. wyrobów ze złota na kwotę 15.000 DEM. Organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu, iż skarżący sprzedawał Państwu B. owe wyroby, a kwestionuje samą wartość tychże transakcji, uzasadniając swoje stanowisko zeznaniami świadka B., z których przecież jednoznacznie wynika, że nabyciem zajmował się bezpośrednio jej zmarły w roku 2002 mąż. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie kwoty poniesionego przez podatnika wydatku, oraz wartości zgromadzonych w danym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe i to w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Dopiero gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Ciężar dowiedzenia, że tak jest spoczywa na podatniku Zastrzeżeń Sądu nie budziły ustalenia dotyczące tak wartości wydatków skarżącego w 2001 roku ani też ustalenia dotyczące wartości mienia służącego ich sfinansowaniu, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji również ustalona podstawa opodatkowania. Sąd nie znalazł uchybień, co do ustalenia wartości wydatków poczynionych przez skarżącego w 2001 r. Postępowanie dowodowe w zakresie w jakim dotyczyło wydatków skarżącej w roku 2001 było prawidłowe. Organy zgromadziły wszystkie dostępne i znane sobie dowody dotyczące tej kwestii. Zastrzeżeń nie nasuwa również ich ocena. Nie budzą zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące zasobów majątkowych służących sfinansowaniu wydatków poczynionych przez skarżącego w 2001 roku. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił dowody, które skarżący zaoferował w celu wykazania tych faktów, a które nie potwierdziły podnoszonych okoliczności. Za błędne uznał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi, iż dla uznania twierdzeń strony o dokonaniu spornej transakcji wystarczające jest uprawdopodobnienie tego faktu. Przepisy ordynacji podatkowej dopuszczają ustalenie okoliczności faktycznych bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, gdy przepisy przewidują uprawdopodobnienie, niemniej ten uproszczony sposób dowodzenia może być stosowany tylko co do faktów, które mają znaczenie dla kwestii wpadkowych, nie zaś dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, w której toczy się postępowanie. Możliwe jest uprawdopodobnienie istnienia okoliczności faktycznych wskazujących na wątpliwości co do bezstronności pracownika (art. 130 § 3 ordynacji podatkowej) czy też na brak winy osoby, która uchybiła terminowi (art. 162 § 1 ordynacji podatkowej). Nie ma jednak podstaw do uznania, iż uprawdopodobnienie może zastępować ścisłe udowodnienie kwestii merytorycznych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej, w zgodzie z przywołanymi zasadami postępowania dowodowego, zasadnie uznał, iż zaoferowane przez skarżącego dowody nie dawały podstaw do uznania, iż posiadał on biżuterię którą zakupił Niemczech i dokonał jej sprzedaży na skutek czego uzyskał środki stanowiące pokrycie poniesionych wydatków. Sąd w pełni zaaprobował stanowisko organu odwoławczego o niewiarygodności twierdzeń co do posiadanej biżuterii, oraz uzyskania w wyniku jej sprzedaży wskazanej przez skarżącego kwoty. Wskazał na sprzeczności zachodzące w oświadczeniach skarżącego i jego zeznaniach składanych w toku postępowania. Sprzeczności te mają taki charakter iż zdaniem Sądu absolutnie wykluczają wiarygodność twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Skarżący bowiem w swoich oświadczeniach nie tylko podaje rozbieżne dane co do nabycia biżuterii. Jego argumenty nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Należy podkreślić, iż organ podatkowy w sposób szczegółowy odniósł się do twierdzeń w tym zakresie, wskazał na sprzeczności, zeznania świadków zaprzeczające tezie skarżącego, powołał się na zasady logiki, doświadczenia zawodowego i życiowego, a także na względy praktyczne. Organ podatkowy również prawidłowo ustalił wartości zasobów gotówkowych mających stanowić pokrycie wydatków w 2001 roku. Dokonał obszernej i wyczerpującej analizy dochodów skarżącego w latach 1990 - 2000, z której nie wynikało, by skarżący był w stanie zgromadzić oszczędności w deklarowanej w toku postępowania wysokości 200.000 złotych. Przeprowadzona analiza i wyliczenia nie budzą zastrzeżeń, natomiast skarga nie przeciwstawia im rzeczowych argumentów. Zawiera jedynie argumenty natury polemicznej. Sąd podkreślił, że sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom organu odmiennego poglądu nie prowadzi do wniosku o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego. Nie uzasadnione są również zarzuty odnoszące się do nieuwzględnienia kwoty 180.000 złotych uzyskane tytułem odszkodowania z PZU. Organ wskazał zasadnie iż kwota odszkodowania nie wynosi jak twierdzi skarżący po przeliczeniu z kwoty 1.800.000 złotych, kwotę 180.000 złotych, a jedynie 18.000 złotych, co stanowi zasadniczą różnicę dla oceny czy dana kwota mogła pokryć wydatki skarżącego. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Postępowanie organu dowodzi, że nie przerzucił w całości dowodu na stronę, ponieważ przeprowadził dowody, w tym zawnioskowane przez stronę. Sąd wskazał w uzasadnieniu na specyficzny rozkład dowodu w postępowaniach mających za przedmiot opodatkowanie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przebieg postępowania oraz treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazuje, by organ podatkowy błędnie odczytał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Podobnie, w ocenie Sądu, błędny był zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naruszenia tych przepisów upatrywano w bezzasadnym ich zastosowaniu, gdyż zdaniem autora skargi na przeszkodzie ustaleniu zobowiązania podatkowego stał brak przesłanek faktycznych wynikających z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tymczasem jak wcześniej wskazano organ prawidłowo ustalił, że skarżący w 2001 roku poniósł wydatki przekraczające jego dochody i wartość mienia pochodzącego z lat poprzednich z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na gruncie takich ustaleń zasadnie zastosowano wspomniane przepisy ustalając zobowiązanie podatkowe. 7. Skargę kasacyjną wniósł W.W. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w przyjęciu, że poniesione przez skarżącego wydatki w 2001 r. nie znajdują pokrycia w wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy strona skarżąca wykazała z uwzględnieniem reguł rozkładu ciężaru, że posiada środki finansowe zgromadzone, poza rachunkami bankowymi, w kwocie 200.000 zł oraz przychód z tytułu sprzedaży wyrobów ze złota ponad uznaną przez organ kwotę, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. s) ppsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i pominięciem niezgromadzenia przez organy podatkowe w tym celu całościowego materiału dowodowego, zakwestionowanie większości wyjaśnień i interpretowanie wątpliwości na niekorzyść strony, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. b) prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 20 ust 3 updof przejawiającą się w przyjęciu, że skarżący winien był udowodnić wysokość poniesionych w 2001 r. wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów, podczas gdy tezy takiej nie da się wywieść z treści powołanego przepisu, - niewłaściwe zastosowanie art. 30 ust 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust 3 updof w okolicznościach stanu faktycznego sprawy bowiem brak jest podstaw do twierdzenia, aby jakkolwiek część poniesionych przez skarżącego w 2001 r. wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Opierając skargę kasacyjną na treści art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., a więc na naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, autor skargi kasacyjnej zarzucił obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy w związku z art. 1 § 1 i § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Wyjaśnić zatem należy, że art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych to przepis o charakterze ustrojowym. Nie ustanawia on wzorca, do którego można by odnieść wynik przeprowadzonej kontroli. Jeżeli sąd skontrolował dany akt i to wyłącznie w zakresie jego zgodności z prawem, to znaczy, że wypełnił obowiązki z tych przepisów wynikające. Nie wskazuje on w jaki sposób sąd ma dokonać oceny okoliczności faktycznych sprawy. Z kolei, wspomniana ocena stanu faktycznego zaprezentowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie budzi zastrzeżeń. Wbrew twierdzeniom Strony, podnoszone przez nią okoliczności związane z gromadzeniem środków finansowych zostały omówione przez Sąd dokładnie z podaniem przyczyn, dla których odmówiono im wiarygodności. Słusznie bowiem uznano za błędne stanowisko Strony, iż dla przyjęcia jej twierdzeń za wiarygodne wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie okoliczności ich wystąpienia, gdyż uproszczony sposób dowodzenia może być stosowany tylko co do faktów, które mają znaczenie dla kwestii wpadkowych, nie zaś dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Tymczasem, jak przekonywująco wywodził Sąd, prezentowane przez Podatnika dowody w postaci jego zeznań oraz zeznań nabywcy biżuterii nie są wystarczające dla przyjęcia, iż sprzedaż rzeczywiście nastąpiła. Logika i życiowe doświadczenie nakazują poszukiwanie innych dowodów (np. w postaci: umowy sprzedaży, dowodu opodatkowania transakcji) w sytuacji, gdy wskutek tej transakcji miałoby dojść do przysporzenia na korzyść Strony znacznej kwoty pieniężnej. Zatem, trafnie wskazał Sąd I instancji, iż sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom Organu odmiennego poglądu nie prowadzi jeszcze do wniosku o wadliwym ustaleniu stanu faktycznego. W konsekwencji, prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku jako podstawę oddalenia skargi art. 151 ppsa. Wyczerpująca treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego czyni bezpodstawnym zarzuty naruszenia prawa procesowego, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Ponownie autor skargi kasacyjnej (nie uwzględniając obowiązujących w zakresie procedury sądowej przepisów) zarzuca Sądowi niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, pomimo prezentowanego zarzutu niezgromadzenia przez Organy podatkowe pełnego materiału dowodowego oraz zakwestionowania większości wyjaśnień Skarżącego i interpretowaniem wątpliwości na jego niekorzyść, a także przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednakże, jakie konkretnie dowody nie zostały przeprowadzone. Zasadniczo wywody Strony stanowią polemikę z ustaleniami Organów podatkowych co do wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie. Strona nie zgadza się z oceną zeznań Skarżącego i świadka B. W tym zakresie, jak już wyżej wskazano, Sąd bardzo wnikliwie podał przesłanki dla których zasadnie odmówiono im wiarygodności, toteż zarówno ocena Sądu jak i stanowisko Organów podatkowych było obszerne i logiczne oraz wskazywało na rozbieżności w zeznaniach kontrahentów transakcji sprzedaży biżuterii. Niezrozumiały pozostaje zarzut stawiany Sądowi I instancji o "niesprostaniu wymogom nałożonym przez procedurę podatkową, a w szczególności naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej", gdyż pomimo wykazanego wyżej błędnego rozumowania Strony, co do stosowania przez Sąd przepisów Ordynacji podatkowej (Sąd stosuje ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), trudno dopatrzyć się naruszenia wskazanych przepisów przez Organy podatkowe. Z kolei, ocena postępowania podatkowego prowadzonego przez Organy podatkowe nie nasuwała żadnych zastrzeżeń (wszystkie zawnioskowane dowody zostały przeprowadzone, a ocena ich wiarygodności nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów), co omówił wyczerpująco sąd wojewódzki. Zarzuty oparte na przesłance wynikającej z treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Strona upatruje w naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na Stronie ciąży obowiązek udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia swoich wydatków oraz przychodów, a także naruszeniu art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy. Zarzuty te nie są trafne. Niewątpliwie w sytuacji, gdy Podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, to oprócz złożenia wyjaśnień co do tej okoliczności, ciąży na nim obowiązek wykazania dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pokrywałyby stwierdzone wydatki. Ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego Podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt, wyprowadza z niego korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Zatem, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, rozkład ciężaru dowodu w sprawach w przedmiocie zryczałtowanego podatku z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych pozwala na oczekiwanie aktywności strony w zakresie okoliczności istotnych w kontekście jej interesu. Samo uprawdopodobnienie sprzedaży biżuterii również byłoby niewystarczające dla przyjęcia pokrycia poniesionych wydatków. W konsekwencji prawidłowego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zastosowanie ryczałtowej stawki opodatkowania dochodów zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie naruszało prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji.