I SA/Ol 540/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 roku Oddala skargę. I SA/Ol 540/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa A spółka jawna utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004r., w kwocie 2.013,00 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w roku 2004 zajmowała się przede wszystkim sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, obejmującej swoim zakresem wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od dnia 01.01.2004r. do dnia 31.12.2004r. ustalono, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, zarówno prowadzącym, jak też i nie prowadzącym działalność gospodarczą. Sprzedaż oleju opałowego do celów uwarunkowanych prowadzoną działalnością gospodarczą potwierdzana była fakturą VAT, której treść zawierała oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, bądź w przypadku braku takiego oświadczenia na fakturze było ono sporządzane na odrębnym dokumencie dołączanym do faktury. Według przedstawionej dokumentacji handlowej w kontrolowanym okresie wystawiono 1074 faktury potwierdzające sprzedaż oleju na cele związane z prowadzoną przez nabywców działalnością gospodarczą. Czynności sprawdzające podjęte wobec 28 losowo wybranych kontrahentów nabywających olej opałowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziły fakt dokonywania przez nich w kontrolowanym Przedsiębiorstwie zakupów udokumentowanych okazanymi przez Kontrolowanego fakturami. Ustalono również, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana na podstawie paragonów drukowanych przez kasę fiskalną oraz dołączanych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe, stanowiła około 29% ogółu całej sprzedaży. Żadne z 1308 przedstawionych przez Kontrolowanego oświadczeń nie spełniało wszystkich wymogów sprecyzowanych w §4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W trakcie kontroli organ zwrócił się o potwierdzenie zakupów oraz wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju oraz przesłuchano w charakterze świadka na tę samą okoliczność łącznie 470 osób, wymienionych w charakterze nabywców w oświadczeniach pozostających w dyspozycji kontrolowanej Firmy. Organ wskazał, że spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa nabywców zaprzeczyła dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opalowego w Spółce lub zakwestionowała fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]’" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004 roku. W wyniku przesłuchania łącznie 19 świadków organ zakwestionował sprzedaż na rzecz B. Ł. 1000 litrów oleju opałowego, udokumentowaną oświadczeniem z dnia 18.06.2004r. dołączonym do paragonu nr 9734 z dnia 19.06.2004r. Następnie decyzją z dnia "[...]’ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r. w kwocie 944,00 zł. W wyniku wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" włączył w charakterze dowodu materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego, II Wydział Karny z dnia "[...]" sygn. akt "[...]’, w postaci odpisu wyroku, odpisu opinii z 22.01.2007r. wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji, odpis protokołu przesłuchania świadka – H. D. z dnia 13.01.2006r., odpis protokołu przesłuchania świadka – B. S. z dnia 29.01.2006r. ora odpisów protokołów przesłuchania świadka – B. Ł. z dnia 20.0 1.2006r. oraz z dnia 22.11.2006r. Jednocześnie postanowieniem z dnia "[...]" odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych, dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań wszystkich zakwestionowanych nabywców. Uwzględniając nowe okoliczności organ uznał, że oświadczenia: - z dnia 16.06.2004r. na sprzedaż 1.016 litrów oleju opałowego B. S, - z dnia 16.06.2004r, na sprzedaż 1.000 litrów oleju opałowego B. Ł, - z dnia 29.06.2004r. na sprzedaż 117 litrów oleju opałowego H. D., nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym Spółka nie jest w stanie poprawnie udokumentować, że w czerwcu 2004r. dokonała sprzedaży na cele opałowe 2.133 litrów oleju opałowego. W związku z powyższym, decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004r. w kwocie 2.013,00 zł .Obliczony podatek akcyzowy przy zastosowanej stawce 1141 zł na litrów wyniósł odpowiednio 2433 zł, która to kwotę pomniejszono o zwolnienia i kwotę wpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 420 zł. Następnie po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wskazał, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 4 stanowi, iż czynności, o których mowa w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz norm określonych przepisami prawa. Z kolei, w art. 65 ust. 1 ustawy określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwości jego zastosowana. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia, dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych, z których 50 lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku, gdy dotyczą oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka akcyzy określona w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia wynosi 197zł/ 1000 litrów. Organ podkreślił, iż w celu zastosowania wskazanej stawki akcyzy niezbędne jest spełnienie warunku określonego w § 4 rozporządzenia tj. uzyskanie od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Warunek ten, powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia, jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1141zł/ 1000 litrów. Taki sam skutek wywiera zgodnie z § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia nie złożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę. Oznacza to, że nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenie, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie oraz podważył sam fakt sprzedaży oleju opałowego potwierdzonej oświadczeniem: - z dnia 16.06.2004r. na sprzedaż 1.016 litrów oleju opałowego B. S. - z dnia 16.06.2004r., na sprzedaż 1.000 litrów oleju opałowego B. Ł. - z dnia 29.06.2004r.. na sprzedaż 117 litrów oleju opałowego H. D. W związku z tym, w stosunku do w/w ilości oleju opałowego sprzedający miał obowiązek zastosowania stawki akcyzy określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141 zł/ 1000 litrów. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniami Odwołującego się, że nie był on podatnikiem podatku akcyzowego, w rozumieniu określonym przepisem art. 7 §2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ciążył na nim obowiązek podatkowy i w związku z tym, nie był zobowiązany do odbierania oświadczeń. Wskazał, iż zgodnie z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikami podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 pkt 3 jedną z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą jest m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w tym oleju opałowego. W związku z powyższym organ uznał, że podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, do którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Organ II instancji odrzucił twierdzenia strony odwołującej się, że nie ponosi ona odpowiedzialności za fałszywe oświadczenia swych klientów, gdyż nie dysponowała żadnymi środkami prawnymi umożliwiającymi potwierdzenie danych identyfikujących nabywców oleju opałowego. Podniósł, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, sprawdzenie autentyczności danych identyfikujących nabywcę stanowi zasadniczy element postępowania mającego na celu zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W takim stanie rzeczy odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu, stanowiła uzasadnioną przesłankę do odmowy sprzedaży oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy. Powołując się z kolei na wyrok WSA w Lublinie z dnia 20.06.2007r, sygn. I SA/Lu 94/07 organ wskazał, że podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Za nieuprawnione uznał również twierdzenia strony odwołującej się dotyczące prawdziwości wszystkich weryfikowanych oświadczeń. Podniósł, iż we włączonym w charakterze dowodu do akt prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego , II Wydziału Karnego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy, uznał pracowników Strony za winnych popełnienia czynu wynikającego z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji i potwierdzenia wiarygodności budzących kontrowersje oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanym nimi zakupów. W związku z tym, zajęte przez Naczelnika stanowisko w kwestii zastosowania podwyższonej stawki akcyzy wobec dokonywanej przez Podatnika sprzedaży, w sytuacji kwestionowania zakupu oleju opałowego przez osobę wskazaną w oświadczeniu w charakterze nabywcy, dalekie było od zarzucanego organowi automatyzmu. Za niezrozumiały organ II instancji uznał zarzut niesłusznego zastosowania sankcji określonej w art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że organ I instancji nie zastosował wskazanej normy prawnej, gdyż została ona dodana ustawą z dnia 28.07.2005r, która weszła w życie z dniem 24.08.2005r. i w grudniu 2004r. tj. momencie zaistnienia zdarzenia stanowiącego przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia me miała mocy obowiązującej. Nie uwzględnił również zarzutu dotyczącego podwójnego opodatkowania tego samego towaru. Dokonując obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju organ I instancji uwzględnił bowiem jednofazowy charakter podatku akcyzowego. Dyrektor zaznaczył przy tym, iż w okresie objętym kontrolą, jednym dostawcą oleju opałowego był spółka B w P., który sprzedając olej opałowy na cele opałowe zobowiązany był do pobrania od nabywcy należnego podatku akcyzowego. Konfrontacja danych obrazujących stan zakupów udokumentowany przez Kontrolowanego przedstawionymi fakturami, dowodami wydania ATEST, protokołami przyjęcia paliw oraz zakupami oleju opałowego zaewidencjonowanym i w rejestrze V A T na przestrzeni 2004 roku z przesłanym przez B. w P. szczegółowym wykazem faktur krajowych dokumentujących sprzedaż oleju opałowego Stacji Paliw potwierdziła zgodność transakcji ujętych w tych materiałach, zarówno w odniesieniu do cech identyfikujących dokumenty handlowe, jak też wyszczególnionych w nich ilości oleju opałowego. W celu wyliczenia kwoty akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, pomniejszającej akcyzę należną z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż deklarowane w trakcie zakupu, zastosowano stawkę obniżoną w wysokości 197 zł/1000 litrów, tj. stawkę określoną przepisami prawa podatkowego obowiązującymi w momencie zaistnienia stanu faktycznego opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sprzedany przez Skarżącego olej opałowy zużyty został niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, że faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego stanowiło uchybienie formalne sprowadzające się do braku dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec rozchodowanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez Podatnika na cele inne niż opałowe, czy też sprzedany do celów innych niż opałowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Strona skarżąca wniosła: - o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, - zasądzenie kosztów według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji Strona skarżąca zarzuciła: - błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że na sprzedawcy w przypadku posiadania nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń, ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, - błędną wykładnię §4 ust. 1 pkt 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych bądź niepodpisanych oświadczeń bądź oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy Strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń, - niezastosowanie art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 29, poz. 257 ze zm.), poprzez pominięcie zasady jednofazowości co faktycznie prowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru, - naruszenie art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego, w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 §1 pkt 4, pkt 6 oraz §4 poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz brak rozstrzygnięcia. Organy przeprowadziły dowolną, sprzeczną z art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie . Zdaniem Strony, bezpodstawnie stwierdzono, że sprzedawany przez Stację Paliw olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Naruszono także art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie podjął jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W jej ocenie, wszystkie odbierane oświadczenia, także te zakwestionowane przez organ były prawdziwe i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Strona podkreśliła, że Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. przyjął, że sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na cele opałowe. Przepisy podatkowe nie nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń. Strona skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że podatnik winien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość. Żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika takiego obowiązku. Dokonując z kolei analizy art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej Strona podniosła, iż podatnikiem jest ten na kim ciąży powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zdarzenie to ma stanowić przyczynę sprawczą zawiązania się stosunku prawno podatkowego, którego istotnym elementem jest potencjalny obowiązek zapłaty podatku Przypisanie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonego podmiotu pozwala więc określić ten podmiot mianem podatnika. Bez obowiązku podatkowego nie można być podatnikiem. Przymiot "bycia podatnikiem" związany jest bowiem z zaistnieniem obowiązku podatkowego. Zdaniem Strony zasada jednofazowości (jednokrotności) podatku akcyzowego, odróżniającą tę daninę od innych podatków pośrednich. Określono mianowicie sytuacje, w których nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co do zasady rodzących powstanie obowiązku podatkowego. Skoro w ściśle określonych sytuacjach nie powstaje obowiązek podatkowy, tym samym nie może być mowy o podleganiu obowiązkowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy i art.3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej ppsa, wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. W rozpatrywanej sprawie Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym oraz nieprowadzącym działalności gospodarczej. Olej opałowy, którego sprzedażą zajmowała się Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy, jest wyrobem akcyzowym. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stawka akcyzy na oleje silnikowe i opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i w badanym okresie, tj. w czerwcu 2004r., wynosiła 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie art. 65 ust. 2 cyt. ustawy, Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Zgodnie bowiem z § 2 i §3 ust.1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający m.in. oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem, stawka wyniosła 197 zł na 1000 l zgodnie z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane przedmiotowego oświadczenia. Powinno ono zatem zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 przedmiotowego rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Przy czym oświadczenia te muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. I tak, fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Podkreślić przy tym należy, że przepis § 4 przedmiotowego rozporządzenia jest w swej treści jednoznaczny: to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest zatem obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Skoro zatem uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatkowych, a przeprowadzone u strony skarżącej postępowanie kontrolne, zdaniem Sądu, bezsprzecznie wykazało, że Spółka nie dochowała należytej staranności podczas sporządzania dokumentów sprzedaży i w związku z czym doszło do podważenia faktu sprzedaży oleju opałowego trzem nabywcom, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych tym przepisem. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 3 powyższego rozporządzenia, jeżeli sprzedawany olej opałowy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie spełnia pozostałych warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1141zł/ 1000 litrów. Taki sam skutek spowoduje również niezłożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę, zgodnie z § 4 ust. 5 przedmiotowego rozporządzenia. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut Spółki odnośnie niezastosowania art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie zasady jednofazowości tego podatku, co doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru. Z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą. Zasada jednofazowości opodatkowania akcyzą jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a do takich wyrobów należą oleje opałowe. Należy zauważyć, że określając kwotę należnej akcyzy Naczelnik Urzędu Celnego zastosował procedurę postępowania uregulowaną w § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799 ze zm.), chociaż ze znajdujących się w posiadaniu Spółki faktur zakupu oleju opałowego nie wynikały informacje na temat kwoty podatku akcyzowego, zawartej w cenie sprzedaży towarów wykazanych w tych fakturach. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Ponieważ ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce potwierdziły, że w okresie objętym kontrolą jednym dostawcą oleju opałowego był B. w P., który sprzedając olej opałowy na cele opałowe zobowiązany był do pobrania od nabywcy należnego podatku akcyzowego, organ podczas wyliczenia kwoty akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, pomniejszającej akcyzę należną z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż deklarowane w trakcie zakupu, zastosował stawkę obniżoną w wysokości 197 zł/1 000 litrów. Tym samym nie można uznać, że podczas wydawania decyzji została pominięta zasada jednofazowości tego podatku. Brak jest również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi. Jak bowiem wynika z okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ podatkowy działał w granicach i na podstawie prawa, i z zachowaniem wymogów wynikających w szczególności z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dokonał niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. Podjęte działania i dokonane ustalenia potwierdziły bowiem fakt, że w zakwestionowanych przypadkach olej przeznaczony został na cele inne niż opałowe. Dokumentacja została bowiem sfałszowana w tym celu, aby uniknąć zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości. Uzyskanie od nabywcy niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe umożliwia bowiem skontrolowanie, czy nabywca rzeczywiście przeznaczył zakupiony olej na cele opałowe. W sytuacji, gdy Spółka przedstawiła sfałszowane oświadczenia, to nie mogła w przypadku sprzedaży tego oleju zastosować stawkę obniżoną w wysokości 197 zł/1000 litrów. W konsekwencji organy podatkowe miały prawo obciążyć Spółkę stawką określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1141zł/ 1000 litrów. Ta stawka jest i tak niższa niż w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż tym okresie, tj. w czerwcu 2004r., wynosiła 2000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) Skarżąca Spółka wniosła o zawieszenie postępowanie sądowoadministracyjnego w sprawie, gdyż w sprawie sygn. akt I FSK 817/07, NSA w Warszawie na podstawie art. 193 Konstytucji RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy przepis § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 221, poz. 2196 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej ppsa, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Regulacja powyższego przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej, czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jednakże zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości oraz ekonomiki procesowej. Celowość zawieszenia postępowania powinna być z kolei analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym toczącym się postępowaniu (patrz M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 302). W celu uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie, jak również uniknięcia sytuacji, w której nie można byłoby wyeliminować z obrotu prawnego orzeczenia wydanego w oparciu o niekonstytucyjny przepis, sądy powinny korzystać z możliwości, jakie daje im art. 125 § 1 pkt 1 ppsa Jednakże w przypadku, gdy istnieją instrumenty prawne umożliwiające stronie eliminację rozstrzygnięć wydanych w oparciu o niezgodne z Konstytucją przepisy (np. wniosek o wznowienie postępowania) zawieszenie postępowania wydaje się być niecelowe, albowiem równie istotne jest to, aby sprawa została rozpoznana bez nieuzasadnionej zwłoki (postanowienie NSA z dnia 28 marca 2006r.,IFZ99/06Lexnr 193472). W przypadku zakwestionowania przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) przez Trybunał Konstytucyjny, czyli przepisu prawa materialnego, który był stosowany przez organy podatkowe, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skoro zatem strona skarżąca ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w przypadku gdyby Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony akt, to tym samym jej interes prawny pozostaje zabezpieczony, gdyż strona skarżąca posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Z uwagi na powyższe okoliczności oraz na fakt, że Sąd ma obowiązek rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, zawieszenie postępowania w tej sprawie nie było celowe. W związku z tym Sąd odmówił zawieszenia postępowania w sprawie. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.