I SA/Ke 346/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2009r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Decyzją z dnia [...].. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].odmawiającą uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...].. nr [...].określającej W. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 128.975 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodu w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wydatków na zakup oleju napędowego w wysokości 318.800 zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty gospodarcze oraz amortyzacji w wysokości 629,19 zł. W dniu 21 czerwca 2007r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek podatnika w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].Jako podstawę prawną w/w wniosku o wznowienie postępowania podatnik wskazał art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, dotyczące pochodzenia paliw płynnych oraz powiązań gospodarczych pomiędzy przedsiębiorcami zaangażowanymi w zakwestionowane T.akcje handlowe W. M., mające wpływ na ocenę faktyczną i prawną sprawy. Zasadność wznowienia podatnik oparł w szczególności na istnieniu umowy przedstawicielstwa handlowego jaką firma K.-T. M. K. zawarła z M. T.. transakcje dokonywane przez tego przedstawiciela miałyby dowodzić legalności firmy K.-T., a tym samym legalności transakcji dostaw i nabycia jakie miały miejsce między tą firmą a W. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych a przepisy je regulujące podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły okoliczności ściśle wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pkt 5 powołanego przepisu podstawą do wznowienia postępowania jest sytuacja, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Organ wskazał na brak związku między wskazywanymi dowodami a zakończonym decyzją ostateczną postępowaniem podatkowym wobec W. M.. Zdaniem organu dla rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia czy i w jakich rozmiarach firma K.-T. odbarwiała olej opałowy lub że olej ten nabywała od P. sp. z o.o. w S. oraz co w tych sprawach zeznawał pełnomocnik K.-T. A. R.. Organ wskazał, że wnioskowane dowody nie mają żadnego związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur" dla W. M., który faktury te księgował jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, pomimo że nie potwierdzały one rzeczywistej Transakcji nabycia oleju napędowego. Organ wyjaśnił, że nie jest również naruszeniem procedury nie zbadanie możliwości przerobowych firmy K.-T. w zakresie odbarwiania oleju opałowego, co jest procederem nielegalnym, a w sprawie nie miał żadnego znaczenia. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również zdaniem organu kwestia umowy przedstawicielstwa handlowego M. T. z firmą K.-T. oraz spójność jego zeznań co do jej istnienia. Zakwestionowane bowiem faktury zakupu oleju napędowego wystawione na W. M. przez A. R., pełnomocnika firmy K.-T., nie mają żadnego związku z osobą M. T. i tym czy działał on jako przedstawiciel handlowy tej firmy. Brak umowy przedstawicielstwa w aktach organów śledczych i nie dokonanie oceny tego dowodu nie ma żadnego wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania wznowieniowego. Osoba M. T. nie występowała w transakcjach pomiędzy firmą K.-T. a W. M. oraz w dokumentach dotyczących tych transakcji. Organ nie uznał także za istotne dowodów w postaci zeznań M. T. składanych w Urzędzie Skarbowym we W.. Ponadto zeznania te zostały złożone w dniu 10 kwietnia 2008r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do dowodu w postaci protokołu z kontroli krzyżowej przeprowadzonej w dniu 6 czerwca 2002r. przez Drugi Urząd Skarbowy w R. w firmie K.-T., który ma dowodzić legalności działania tej firmy, organ wskazał, że rzeczony protokół potwierdza jedynie, iż firma w marcu 2002r. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży 2 faktury, rozliczone w deklaracji VAT-7 za marzec 2002r., a przedmiotem kontroli była prawidłowość wystawiania i ewidencjonowania dowodów kupna/sprzedaży w tym miesiącu. Dowód ten nie spełnia zatem kryterium istotności z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że faktury zakupu oleju napędowego zaksięgowane w koszty przez W. M. pochodziły z maja, lipca, sierpnia i września 2002r. Wystawione były przez A. R., pełnomocnika firmy K.-T., i nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Fakty te zostały potwierdzone przez D. Z., na którego zlecenie firma K.-T. została założona przez M. K., w zamian za otrzymywane wynagrodzenie, w celu wystawiania tzw. "pustych faktur". Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wskazywane przez podatnika: umowa przedstawicielstwa handlowego M. T., jego zeznania co do istnienia takiej umowy i dokonywania transakcji sprzedaży, zeznania A. R. w sprawie nabywania oleju opałowego przez K.-T. od P., możliwości odbarwiania oleju opałowego nie spełniają kryterium istotności dla uznania, że dowody te mogą wpłynąć na zmianę decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zakresu żądania zastosowania art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że art. 224 został uchylony z dniem 1 stycznia 2009r. Na powyższą decyzję W. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości "odbarwiania" oleju opałowego przez przedsiębiorstwo "K. – T." M. K. oraz współpracy pomiędzy M. T. a "K. – T." M. K.; - art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez rozpatrzenie poszczególnych dowodów z osobna oraz nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, w związku z art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa, W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. nad dokumenty przedkłada dowody z zeznań świadków, przeciwko którym toczą się aktualnie postępowania karne. Umowa o przedstawicielstwo handlowe M. T. mogłaby jego zdaniem przesądzić o łańcuchu dostaw paliw do K.-T.. W ocenie skarżącego za zaniedbania popełnione przez organy ścigania przy zatrzymaniu rzeczy M. T., w tym rzeczonej umowy o przedstawicielstwo handlowe podatnik nie może ponosić odpowiedzialności. Organy ścigania powinny zgodnie z regułami określonymi w Kodeksie postępowania karnego odnotować zajęcie konkretnego dokumentu z jego opisem w stosownym protokole z czynności oraz zabezpieczyć dokumentację. Skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 14 lutego 1992r. sygn. III SA 1200/91. Ponadto skarżący podniósł, iż protokół ze wstępnej kontroli podatkowej (krzyżowej) w 2002r. wraz z dowodem z pisma od spółki P. całkowicie zaprzecza tezie organu o fikcyjności firmy K.-T.. Jego zdaniem dowód ten wykazuje, że w 2002r. firma K.-T. legalnie nabywała i sprzedawała paliwa. Z treści protokołu wynika, że kontrola zakończyła się bez zastrzeżeń, co jest dowodem potwierdzającym fakt prowadzenia przez K.-T. działalności gospodarczej. Na koniec skarżący zarzucił brak uzasadnienia stanowiska dotyczącego zasady in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym. Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego, jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni. Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie. Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie mogą natomiast odnieść skutku te wszystkie argumenty, które zmierzają do podważenia merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r. III SA 2367/01, lex nr 145008). Jako nową, istotną okoliczność w sprawie skarżący wskazał to, iż M. T. był faktycznym przedstawicielem handlowym firmy K.-T.. Na podstawie podpisanej umowy o przedstawicielstwo handlowe wystawiał w imieniu K.-T. faktury, które potwierdzały faktyczne dostawy paliwa i jako przedstawiciel K.-T. dokonywał także nabycia paliwa od firmy I. N. P.-C., a następnie sprzedawał je różnym odbiorcom. W związku z powyższym skarżący stwierdził, iż faktury wystawiane w imieniu K.-T. przez jej oficjalnego przedstawiciela handlowego M. T. potwierdzają faktyczne dostawy paliwa do W. M. W ocenie Sądu, uprawniona jest dokonana przez organy ocena wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności, które nie potwierdzają występowania omówionej wyżej przesłanki wznowienia postępowania. Wskazane przez stronę okoliczności zostały szczegółowo omówione w decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...].. Ich ocena nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z zeznań M. T. złożonych w dniach: 23 maja 2007r., 20 lipca 2007r., 10 kwietnia 2008r. wyprowadzono słuszny wniosek, wynikający wprost z ich treści, że M. T. twierdząc, iż był w 2002r. przedstawicielem handlowym K. - T. nie przedstawił na tę okoliczność wiarygodnego dowodu. Znamienną jest również okoliczność, że wszystkie zakwestionowane faktury u W. M. opatrzone są nazwiskiem A. R. – Pełnomocnik. Z aktu oskarżenia z dnia 20 lutego 2007r. sygn. akt I Ds. 26/05 wynika natomiast, że faktury wystawiane przez M. T. różniły się od tych, które podpisywał A. R., na fakturach tych logo było bowiem w kształcie cysterny. Oznaczenie w taki sposób ,,swoich" faktur potwierdził również M. T. w wyjaśnieniach z dnia 19 października 2006r. Okoliczności te nie zostały zakwestionowane w skardze. Zatem słuszny jest wniosek organu, iż brak jest znamion świadczących o istnieniu umowy o przedstawicielstwie handlowym zawartej w 2002r. pomiędzy Firmą K. - T. a M. T.. Z informacji Prokuratury Okręgowej w K. i Centralnego Biura Śledczego Zarząd II w K. wynika ponadto, że nie odnaleziono dowodu z dokumentu - umowy o współpracy z Firmą K. – T.. Odpowiadając na zarzut skargi, że na organach ścigania spoczywa obowiązek zatrzymania dokumentów i dokonanie ich opisu w protokole podnieść należy, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje organom nieograniczonego poszukiwania dowodów. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są dla strony kluczowe i na które się powołuje, a nie są one dostępne organom. W rozpoznawanej sprawie współdziałanie skarżącego z organami podatkowymi sprowadziło się jedynie do wskazania, iż umowa o współpracy M. T. z Firma K. - T. została zawarta. Z treści wniosku o wznowienie postępowania, pism procesowych składanych w toku wznowionego postępowania, jak również skargi wyprowadzić należy wniosek, że skarżącemu w istocie chodziło o przeprowadzenie powtórnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Jak już wyżej stwierdzono, nie jest to możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Z tego też względu za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącego na organie podatkowym powinien spocząć obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i możliwości "odbarwiania" oleju opałowego przez przedsiębiorstwo K. - T. M. K. oraz współpracy pomiędzy M. T., a K. - T. M. K.. Zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. dowodu w postaci pisma P./OW B. sp. z o.o. z siedzibą w S. jest bezzasadny. Skarżący w oparciu o powyższy dowód zamierzał wykazać okoliczność, że Firma K.-T. prowadziła działalność gospodarczą w ramach której nabywała olej napędowy zabarwiony od P., odbarwiała go i sprzedawała dalej swoim kontrahentom jako olej napędowy, w tym dla W. M.. Zdaniem Sądu żądanie od organu podatkowego w toku postępowania wznowieniowego przeprowadzenia dowodów potwierdzających, że okoliczność ta miała miejsce jest niedopuszczalne. Postępowanie wznowieniowe jest bowiem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przywołane przez stronę pismo nie potwierdza natomiast nabycia oleju napędowego przez K.-T.. Ponadto należy wskazać na prawomocny wyrok WSA w Kiecach z dnia 30 kwietnia 2007r. I SA/Ke 93/07, którym potwierdzono prawidłowość ustaleń organów w postępowaniu zwykłym, co do tego że firma K. - T. nie posiadała własnej bazy paliwowej, zbiorników na paliwo, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby takiego odbarwienia dokonać. Z powyższego wynika, że z uprzednich dowodów wyprowadzono wniosek przeciwny do formułowanego w skardze czego prawidłowość potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2009r. (II FSK 1405/07), a nowy dowód (pismo P./OW B. z dnia 22 grudnia 2006r.) w postępowaniu wznowieniowym oceniono identycznie, to z tych dwóch negatywnych ustaleń nie da się wyprowadzić ustalenia pozytywnego. Analizując treść pisma "P." podzielić należy zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że nie dowodzi ono faktu nabywania przez Firmę K. - T. oleju napędowego, a także nie uwiarygodnia okoliczności działania Firmy K. - T. poprzez przedstawiciela handlowego M. T.. Odnosząc się do przywoływanego przez stronę protokołu kontroli krzyżowej przeprowadzonej 6 czerwca 2002r. w K.-T. przez Drugi Urząd Skarbowy w R., potwierdzić należy stanowisko organu odwoławczego, że nie spełnia on jako nowy dowód kryterium istotności. Dotyczy bowiem innego miesiąca rozliczeniowego. W świetle argumentacji prawnej zaprezentowanej w decyzjach z dnia 2 marca 2009r. i z dnia 25 maja 2009r. uznać więc należy za chybiony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121, art. 122, art. 123 tej ustawy, poprzez rozpatrzenie poszczególnych dowodów z osobna oraz nie ustosunkowanie się do istotnych różnic i wzajemnie wykluczających się treści zeznań świadków, do czego organ jest zobowiązany z mocy prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia 2 marca 2009r. zawarł ocenę każdego dowodu przedstawionego w toku tego postępowania, co nie oznacza, że każdy z tych dowodów był rozpatrywany w oderwaniu od pozostałych. Organy podkreślały w decyzjach, że stanowisko w niniejszej sprawie zajęły biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, nie zaś w oparciu o poszczególne dowody z osobna, jak twierdzi skarżący. Odmiennych wniosków po analizie akt sprawy w szczególności zaskarżonej decyzji i utrzymanej w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej nie sposób wyprowadzić. Skarżący zarzucił ponadto brak uzasadnienia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K. w kwestii zastosowania zasady in dubio pro fisco. Faktycznie zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia co do takiego zarzutu jednakże uchybienie to nie jest tego rodzaju aby mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przepisy dotyczące postępowania podatkowego – art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej nakazują organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć dowody niezbędne do podjęcia decyzji. Jak wyżej wskazano ocena dowodów przedstawionych w toku postępowania wznowieniowego nie budziła wątpliwości, co do tego, że żaden z nich nie potwierdza okoliczności, aby firma K.- T. działała legalnie poprzez swojego przedstawiciela handlowego M. T.. Tym samym, przy braku wątpliwości organów podatkowych nie można mówić o zastosowaniu zasady in dubio pro fisco. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, mając również na uwadze wywody prawne zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1405/07, oddalającego skargę kasacyjną W. M. od wyroku WSA w K. z dnia 30 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Ke 93/07 podziela stanowisko organu o braku niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy ustalonego w postępowaniu wznowieniowym. Zbędne byłoby zatem jak tego oczekuje skarżący nakładanie na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Dodatkowo należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2009r. (I FSK 1496/09), którym potwierdzono prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadłego w analogicznym stanie faktycznym, a odmawiającego uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązań W. M. w VAT za poszczególne miesiące 2002r. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.