I SA/Wr 1204/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2006 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A spółki akcyjnej w W. kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złote – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...]r. (nr [...]) określającą podatnikowi – A SPOŁKA AKCYJNA w W., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od października do grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł. Prezydent Miasta L. wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że spółka A w złożonej deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2006 r. wykazała budowle o wartości [...] zł oraz podatek od nieruchomości [...] zł. Spółka wyjaśniła, że w dniu 28.09.2006 r. przejęła aportem sieć telewizji kablowej w L., a także, że sieć ta nie jest obiektem trwale połączonym z gruntem, a jej elementy zlokalizowane są w przestrzeni innych obiektów budowlanych, to jest budynków i kanalizacji kablowej, co powoduje, że nie stanowi przedmiotu podatku (nie jest budowlą). Budowlą jest natomiast kanalizacja kablowa, która dla celu opodatkowania została przez spółkę wyceniona, zaś kwota podatku rozliczona w deklaracji. Postanowieniem z dnia [...]r. Prezydent Miasta L. wszczął z urzędu względem spółki postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2006r. i wskazaną powyżej decyzją z dnia [...]r., określił zobowiązanie podatkowe – [...] zł. Według organu, na podstawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlami są nie tylko obiekty budowlane (inne niż budynki bądź obiekty małej architektury), ale także urządzenia związane z obiektem budowlanym, które zapewniają użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Przedmiot opodatkowania stanowić przeto będą poszczególne budowle i urządzenia wzajemnie ze sobą powiązane, służące określonej działalności. W efekcie tego linie telekomunikacyjne kablowe ułożone w kanalizacji traktować trzeba jako kable sieci technicznych, przebiegające przez kanalizację techniczną, które stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Na podstawie danych, uzyskanych od spółki, a potrzebnych do wymiaru podatku, określono wartość budowli – [...] zł, od czego wymierzono podatek według stawki 2%. W odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta L. spółka podniosła, że organ podatkowy nie poczynił jakichkolwiek ustaleń odnośnie podstawy obliczenia podatku, bazując jedynie na ogólnej informacji uzyskanej od spółki odnośnie wartości początkowej środka trwałego, zakwalifikowanego zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, do grupy 6 -"Urządzenia techniczne". Nie odniesiono się także do argumentacji strony, która w toku sprawy szeroko uzasadniała zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie kanalizacji kablowej. Poza tym nie zgodziła się strona ze stwierdzeniem Prezydenta Miasta L., że kable ułożone w kanalizacji stanowią urządzenie budowlane, albowiem nie są urządzeniem technicznym, które zapewniałoby możliwość użytkowania kanalizacji, gdyż to kanalizacja zapewnia użytkowanie kabli. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia [...]r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy linie kablowe (telekomunikacyjne) ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przepisy art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1974 r. Prawo budowlane organ wskazał, że budowlą są także sieci techniczne, stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Skoro sieć jest budowlą, to wchodzące w jej skład elementy są niezbędne aby sieć ta mogła funkcjonować. Z tego względu pod pojęcie "budowli" podpada nie tylko kanalizacja, ale i kable tam ułożone, stanowiąc całość techniczno-użytkową. Kolegium stwierdziło, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej, albowiem wskazał ją sam podatnik (w piśmie z dnia 13.11.2008 r.). Bezpodstawny był przeto zarzut, że nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego. Jakkolwiek zaskarżona decyzja nie zawierała rozbudowanego uzasadnienia prawnego, to było ono dostateczne, skoro pozwoliło na sformułowanie zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że na wartość środka trwałego w postaci sieci telewizji kablowej ("tvk"), składa się jedynie wartość kanalizacji oraz umiejscowionych tam kabli. Podniosła skarżąca, że w toku postępowania zwracała uwagę, iż głównym elementem sieci tvk są stacje czołowe, będące zespołami urządzeń pomiędzy antenami odbiorczymi a siecią rozprowadzającą. Organ nie przeprowadził żadnego dowodu pozwalającego ustalić wartość budowli, wadliwie utożsamiając pojęcia "budowli" w rozumieniu stawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz środka trwałego. Według spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło też art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania linii kablowych kanalizacji za "budowlę", albowiem linia kablowa nie stanowi części składowej tej kanalizacji; kanalizacja jest jedynie osłoną dla kabla. W konsekwencji nie można uznać linii kablowych za urządzenia bądź instalacje tworzące wraz z kanalizacją (budowlą) całość techniczno – użytkową, ani też za "urządzenie" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Tym samym nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej również jako "op". Zasadą w postępowaniu podatkowym, wypowiedzianą wprost w przepisie art. 122 Ordynacji jest to, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Reguła ta znajduje rozwinięcie w innych przepisach tej ustawy, a zwłaszcza w art. 187 § 1, stosownie do którego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej również "plok", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 wyjaśniono, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego wynika, że ustawa podatkowa w celu zdefiniowania pojęcia "budowla" odsyła do przepisów prawa budowlanego, przez co należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 wymienionej ustawy, obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (lit. a), budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (lit. b), a także obiekt małej architektury (lit. c). Uwzględnienie tej regulacji na gruncie prawa podatkowego powoduje, że dla celu opodatkowania budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową, a nadto – jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego – urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Dodatkowo trzeba zauważyć, że Prawo budowlane pośród przykładowego wymienienia rodzajów budowli, wskazuje również na sieci techniczne, a to w przepisie art. 3 pkt 3. Z powyższego wynika, że określając przedmiot opodatkowania (budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 2 ust. 1 pkt 3 plok) normodawca podatkowy odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego, natomiast nie – do przepisów dotyczących klasyfikowania środków trwałych. Wprawdzie podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli lub ich części związanych z działalnością gospodarczą, jest – co do zasady – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (art. 4 ust. 1 pkt 3 plok) – to obok tego ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje ustalenie podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej, a to w przypadku, gdy od budowli lub ich części (w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – przypis) nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 plok). W sumie więc nie można apriorycznie założyć, że pojęcie "budowli" dla celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości odpowiada środkowi trwałemu, określonemu na podstawie odrębnych przepisów w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ubocznie trzeba odnotować, że Klasyfikacja Środków Trwałych, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) nie zawiera grupowania o nazwie "budowle" ani "urządzenia budowlane". Z powyższych uwag wypływa wniosek, że dla celu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest poczynienie takich ustaleń, z których wynikać będzie, że określony składnik majątku, bądź zespół składników majątkowych, odpowiada pojęciu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero wtedy, przy jednoczesnym ustaleniu, że ten sam składnik majątku (bądź zespół składników) stanowi jednocześnie środek trwały, możliwe jest uwzględnienie wartości majątku, od której dokonywa się odpisów amortyzacyjnych, a to w związku z koniecznością określenia podstawy obliczenia podatku od nieruchomości (według tej wartości lub wartości rynkowej). W niniejszej sprawie organ podatkowy nie wyjaśnił, jakie składniki majątkowe zaliczone zostały przez skarżącą spółkę do środków trwałych i czy mogą być uznane za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze z góry założyło, że podana przez spółkę A wartość środka trwałego w postaci urządzeń technicznych i innych składników, odpowiada wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przy tym w istocie nie uzasadniło swojego stanowiska, czym dodatkowo naruszono art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, według którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jak bowiem zasadnie podniesiono w skardze, podatkowy organ odwoławczy odniósł się jedynie do kwestii, czy kable ułożone w kanalizacji kablowej stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tymczasem z pism spółki składanych w toku postępowania podatkowego wynikało, że wartość środka trwałego obejmuje inne jeszcze składniki aniżeli kable w kanalizacji technicznej. Nietrafnie również oceniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że spółka kwestionowała jedynie objęcie opodatkowaniem linii kablowych, skoro w złożonej deklaracji dla podatku od nieruchomości ujawniono tylko wartość kanalizacji kablowej (z wyłączeniem wszystkich innych składników majątkowych związanych z siecią). Stwierdzone niedomagania postępowania podatkowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro ustalenia dotyczące zakresu przedmiotowego budowli podlegającej opodatkowaniu, determinują wysokość zobowiązania podatkowego. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy ustalić jakie składniki majątkowe składają się na sieć telewizji kablowej, od której spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych oraz ocenić, czy i ewentualnie które z nich odpowiadają pojęciu budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a stosownie do tego określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadnienie przyszłego rozstrzygnięcia winno odpowiadać wymogom, o którym mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzonych uchybień natury proceduralnej, przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania. W oparciu o powyżej przedstawioną ocenę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 wymienionej ustawy, zaś o zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.