I SA/Po 705/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2009r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Spółki A w upadłości na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2008r. na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2008r. oddala skargę /-/M. Skwierzyńska /-/J. Małecki /-/S. Zapalska W dniu [...] A Spółka Akcyjna złożyło w Urzędzie Skarbowym deklarację podatku od towarów i usług za [...] wykazując kwotę należnego podatku do zapłaty w wysokości [...] z terminem płatności [...]. W dniu [...] strona złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] wykazując kwotę nadpłaty [...]. Z uwagi na posiadanie przez podatnika zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...] na poczet przedmiotowej zaległości. Rozliczając kwotę [...] na należność główną i odsetki za zwłokę wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty. Pismem z dnia [...] (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu [...]) Syndyk masy upadłości, M K, powiadomił organ podatkowy o postanowieniu z dnia [...] Sądu Rejonowego, w sprawie ogłoszenia upadłości, obejmującej likwidację majątku upadłego - A Spółka Akcyjna wraz z potwierdzonym za zgodność w/w postanowieniem Sądu Rejonowego. Na postanowienie nr [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty Syndyk masy upadłości A Spółka Akcyjna pismem z dnia [...] złożył zażalenie, wnosząc o przekazanie nadpłaty w kwocie [...] na rachunek masy upadłości Zdaniem skarżącego biorąc pod uwagę fakt, że w momencie prowadzenia postępowania upadłościowego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535) i organ podatkowy I instancji winien zgłosić sędziemu komisarzowi wierzytelność, która zostanie zaspokojona w postępowaniu upadłościowym, w kolejności wskazanej w art. 342 ust. 2 w/w ustawy. Strona uważa, że "istotna jest data wydania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego", zaś "kwota w postaci nadpłaty z tytułu VAT powinna być przekazana na rachunek masy upadłości" i w tym celu w treści zażalenia podaje numer rachunku bankowego dla wskazanego przez siebie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu natomiast swego postanowienia wskazuje, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl artykułu 76a § 1 w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia stwierdza jedynie powstałe (już zaistniałe, dokonane) zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje w myśl - art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 tj. z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Podkreśla, że w przedmiotowej sprawie zaliczenie nadpłaty w kwocie [...] z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] r. do [...] nastąpiło z dniem [...] tj. z dniem złożenia zeznania rocznego CIT-8. Strona złożyła w okresie przed ogłoszeniem upadłości tj. w dniu [...] w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy [...] wykazując kwotę nadpłaty [...] i na ten dzień nastąpiło na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - wygaśnięcie części zobowiązania w podatku VAT za [...]. Nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych jak i zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za [...], istniały równocześnie przed dniem [...]. tj. dniem wydania postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie ogłoszenia upadłości. Ustosunkowując się do zarzutów strony stwierdza, iż działanie organu I instancji w dziedzinie zaliczenia było prawidłowe, gdyż samo zaliczenie nastąpiło z mocy prawa zgodnie z art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej z dniem [...] – dzień powstania nadpłaty w kwocie [...] z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za [...] – to jest przed ogłoszeniem upadłości strony. Oznacza to, że organ podatkowy mógł wydać postanowienie, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, która nie pokrywa podatku wraz z odsetkami za zwłokę odbywa się wg reguł określonych w art. 55 § 2 Ordynacji. Oznacza to, że kwota nadpłaty zaliczana jest proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu powstania nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W przedmiotowym postanowieniu przy rozliczaniu powyższej kwoty nadpłaty z dnia [...] organ I instancji dokonał jej zarachowania również na poczet kosztów upomnienia doręczonego w dniu [...] w wysokości [...]. Zgodnie bowiem z § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont w zakresie ewidencji podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych w organach podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z dnia 2 lutego 2006r. Nr 17poz. 134) jeżeli realizacja zobowiązania podatkowego następuje po doręczeniu zobowiązanemu upomnienia (...) w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, a pozostałą kwotę dzieli się na pokrycie należności głównej i należnych odsetek za zwłokę, według zasad określonych w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie organ podatkowy był zobligowany do działania z urzędu mającego na celu pokrycie istniejących zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za [...]. W złożonym zażaleniu strona skarżąca podnosi naruszenie przez organ I instancji zasad obowiązujących w postępowaniu upadłościowym. W świetle powyżej przedstawionego uzasadnienia, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do przedmiotowego zaliczenia nie można było stosować innych przepisów prawa aniżeli Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – syndyk masy upadłości A SA w N zarzucił powyższemu postanowieniu: 1. naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 76 i 76a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zastosowanie ich w przedmiotowej sprawie (dopuszczenie możliwości zaliczenia nadpłaty), 2. naruszenie prawa materialnego tj. przepisów art. 342-344, 236 ustawy z dnia 28.02.2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez niezastosowanie ich w przedmiotowej sprawie. Skarżący w związku z powyższymi zarzutami wnosi o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, 2. rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym, 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi nie podziela zarzutów zawartych w skardze i wnosi o jej oddalenie. W uzasadnieniu ponownie akcentuje, iż przed ogłoszeniem upadłości powstała zaległość w podatku VAT za [...] na poczet której dokonano zaliczenia oraz powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych podlegająca zaliczeniu. Również przed ogłoszeniem upadłości, tj. na dzień powstania nadpłaty dokonano w myśl art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Upadłość A Spółka Akcyjna w likwidacji postanowiono ogłosić w dniu [...], a więc po dacie zaliczenia, które nastąpiło nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, ale z mocy prawa w dacie powstania nadpłaty tj. w dniu [...]. W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do przedmiotowego zaliczenia nie można było stosować innych przepisów prawa aniżeli przepisy Ordynacji podatkowej W momencie ogłoszenia upadłości nastąpiło już w związku z art. 59 § pkt 4 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie zobowiązania z tytułu podatku VAT za [...] na skutek zaliczenia na ich poczet nadpłaty w podatku dochodowym powstałej w dniu [...]. Pełnomocnik w skardze pisze iż "Stanowisko o niedopuszczalności dokonywania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych po ogłoszeniu upadłości jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych" powołując na poparcie powyższego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej informuje, iż w pełni podziela stanowisko pełnomocnika w tym zakresie, jednak w przedmiotowej sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie miało miejsca po ogłoszeniu upadłości, a ponad [...] przed tą datą. Postanowienie o zaliczeniu jak już wskazano w uzasadnieniu postanowienia, stwierdza jedynie powstałe już zaliczenie. Orzeczenie to, potwierdza jedynie i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu niewątpliwie nie konstytuuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej - p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu podatkowego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia sprawy podatkowej, poprawnego zastosowania przepisów postępowania podatkowego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści materialnego prawa podatkowego. Sąd zwraca uwagę również na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę prawną do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa podatkowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Wniesiona zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim stwierdzić należy , iż na podstawie art. 76b w związku z art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) zaliczenie nadpłaty w jednym z podatków na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia zeznania podatkowego wykazującego nadpłatę w innym podatku. Organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia , w którym tylko stwierdza dokonanie ex lege zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Wydane w tej sprawie postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest jedynie czynnością materialnotechniczną, potwierdzającą dokonanie z mocy prawa zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie owo jest wydawane jedynie dla wiedzy organu podatkowego i podatnika, dla ewentualnej możliwości zweryfikowania rachunkowego sposobu zaliczenia oraz wykorzystania w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to wydane w formie aktu indywidualnego potwierdza jedynie i artykułuje, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło z zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Dzień wydania zatem takiego postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu praktycznie jest zawsze późniejsze od daty zaliczenia, bowiem dzień zaliczenia nie ma żadnego związku z dniem wydania postanowienia. (zob. np. C. Kosikowski i In., Ordynacja podatkowa. Komentarz , Warszawa 2006, s. 355 i n. czy S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 290 i n.). Dla skutecznego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty istotne jest przede wszystkim to, aby zaległość na poczet której nadpłata ma być zarachowana istniała (nie była przedawniona) w dacie dokonania ustawowego zaliczenia. Data wydania postanowienia o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to bowiem potwierdza jedynie wcześniejsze skutki prawne, iż na dzień zaliczenia z mocy prawa przestaje istnieć zaległość podatkowa (wygasa zobowiązanie podatkowe w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty - art. 59 § 1 pkt.4 O.p.). Odpowiednie stosowanie art.55 § 2 O.p. oznacza, że jeżeli kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowych o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na jaki podatek ma być zaliczona nadpłata. W postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji ani wysokości nadpłaty ani wysokości zaległości podatkowych, które są określane w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii prawnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo w zaskarżonych postanowieniach wskazały dane i wyliczenia, jakie składają się na proces zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok [...] wykazanych w rocznym zeznaniu podatkowym CIT-8 z dnia [...] na poczet zaległości podatkowych skarżącej spółki Awykazanych w kwocie deklaracji VAT-7 za miesiąc [...]. w kwocie [...] wraz z odsetkami od owych zaległości i kosztami upomnienia. Organy podatkowe nie mogły zatem dopuścić się naruszenia postanowień ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), gdyż w dniu ogłoszenia upadłości spółki A przez sąd powszechny tj. w dniu [...], nie istniała już z woli ustawodawcy żadna nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż z mocy prawa została ona w dniu [...] zaliczona na poczet zaległości podatkowych skarżącej za miesiąc [...]. W tym stanie rzeczy, wobec braku naruszenia materialnego i procesowego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/ M.Skwierzyńska /-/J.Małecki /-/S.Zapalska