I SA/Łd 375/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi S. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia pisma 1. stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia pisma z dnia 18 listopada 2008 r. Nr DKW/547/08/11/18/JM. Podstawą postanowienia były następujące wnioski i ustalenia. Pismem z dnia 18 listopada 2008 r. Nr DKW/547/08/11/18/JM I.K., podając, że działa w imieniu S.R., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o wyjaśnienie następujących kwestii: - w jakim celu i z jakiego powodu organ, nie uznając go za pełnomocnika S.R. w zakresie podatku od towarów i usług, przesłał pismo z dnia [...] Nr [...] adresowane do S.R., I.K. do wiadomości, - na jakiej podstawie przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, skoro organ nie posiada podpisanego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ani przez S.R., ani przez I.K., - z jakich powodów obecnie organ uznał, że w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług I.K. nie jest już pełnomocnikiem, biorąc pod uwagę fakt, że w trakcie kontroli, zdaniem organu, I.K. był umocowany do reprezentowania S.R. Pismem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., na podstawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał I.K. do uzupełnienia ww. pisma z dnia 18 listopada 2008 r. o doręczenie odpisu pełnomocnictwa spełniającego wymogi z art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Nadto w piśmie wskazano, że nieuzupełnienie wniosku we wskazanym zakresie spowoduje, zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, wydanie postanowienia o pozostawieniu pisma bez rozpatrzenia. Wezwanie to zostało odebrane przez I.K. w dniu 26 listopada 2008 r. Z uwagi na nieuzupełnienie braków pisma o pełnomocnictwo w dniu 11 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem Nr [...], pozostawił bez rozpatrzenia pismo z dnia 18 listopada 2008 r. Nr DKW/547/08/11/18/JM. Na ww. postanowienie złożono zażalenie z dnia 29 grudnia 2008 r., w którym, I.K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi I instancji rozpatrzenie pisma z dnia 18 listopada 2008 r., zarzucił: - naruszenie art. 217 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez brak oznaczenia strony przedmiotowego postępowania; - naruszenie art. 169 § 4 ww. ustawy poprzez bezpodstawne pozostawienie bez rozpatrzenia pisma z dnia 18 listopada 2008 r. skierowanego do organu w imieniu S. R. przez ustanowionego przez niego pełnomocnika, działającego na podstawie pełnomocnictwa ogólnego złożonego do akt w organie w dniu 9 stycznia 2008 r., upoważniającego tegoż pełnomocnika do działania w imieniu S.R. m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji, organami egzekucyjnymi wszystkich instancji oraz przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz obowiązujących przepisów, stwierdził, że zarzuty zażalenia nie zasługują na uwzględnienie i postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, przywołując treść art. 168, art. 169 § 1, art. 136 oraz art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż w dniu 9 stycznia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło pismo I.K., w którym podaje, że przedkłada pełnomocnictwo Pana S.R. NIP [...], "które dotyczy wyłącznie wszczętej kontroli podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 do 2004 oraz ewentualnych postępowań podatkowych wobec ww. za wskazany okres w ww. przedmiocie". Zakres dołączonego do ww. pisma pełnomocnictwa z dnia 8 stycznia 2008 r. jest szeroki i upoważnia doradcę podatkowego I.K. do występowania w imieniu S.R. m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji, posiadając tak ogólne pełnomocnictwo z dnia 8 stycznia 2008 r. oraz wskazane wyżej pismo przekazujące to pełnomocnictwo, miał prawo mieć wątpliwości w przedmiocie udzielenia pełnomocnictwa I.K. w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004. Tym bardziej, iż sam I.K. w skardze z dnia 26 sierpnia 2008 r. na działanie organu I instancji odnośnie prowadzenia kontroli podatkowej u S.R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 zarzucił organowi, że nie ustalił, czy posiada umocowanie do reprezentowania S. R. w kontroli w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., zawiadomieniem z dnia 5 listopada 2008 r., uznał za zasadną skargę z dnia 26 sierpnia 2008 r. m.in. "w zakresie zarzutów niepotwierdzenia faktu, czy pełnomocnictwo udzielone I.K. umocowuje go do reprezentowania S.R. w kontroli w zakresie podatku od towarów i usług". Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że po otrzymaniu pisma z dnia 18 listopada 2008 r. Nr DKW/547/08/11/18/JM, w którym I.K. jako pełnomocnik S.R., wniósł o wyjaśnienie kwestii związanych z postępowaniem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r., organ I instancji wezwał I.K. do uzupełnienia braków formalnych pisma (podania) poprzez doręczenia do akt sprawy pełnomocnictwa spełniającego wymogi wynikające z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, iż w wyznaczonym terminie nie przedstawiono pełnomocnictwa, organ podatkowy I instancji, zgodnie z zawartym w wezwaniu z dnia 25 listopada 2008 r. pouczeniem, pozostawił pismo I.K. bez rozpatrzenia. Brak pełnomocnictwa w aktach sprawy uniemożliwił bowiem nadanie pismu z dnia 18 listopada 2008 r. dalszego biegu. Natomiast załączenie do pisma z dnia 18 listopada 2008 r. Nr DKW/547/08/11/18/JM, pisma z tej samej daty Nr DKW/548/08/11/18/JM o treści "niniejszym informuję, że zgodnie z wolą Pana S.R., pełnomocnictwo złożone w organie w dniu 09.01.2008 r. upoważnia mnie do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do grudnia 2004 r.", nie może być traktowane jako pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 137 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że fakt, iż w aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z dnia 8 stycznia 2008 r. udzielonego I.K. przez S.R., nie przesądza o tym, że organ musi uwzględniać I.K. w toczącym się postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług. Fakt bowiem wcześniejszego złożenia w Urzędzie Skarbowym w R. pełnomocnictwa ogólnego nie upoważnia organu do uznania ustanowienia pełnomocnika w danej sprawie. Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, czy pełnomocnictwo w rzeczywistości zostało udzielone do sprawy, do akt której zostało dołączone, i jaki jest jego zakres. W przeciwnym razie uznanie za skuteczne złożonego wcześniej pełnomocnictwa ogólnego oznaczałoby niepewność w czasie co do poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego, albowiem w każdej chwili strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnictwa o szerokim zakresie lub też odwrotnie, strona mogłaby kwestionować upoważnienie do działania w jej imieniu przez pełnomocnika w danej sprawie lub na danym etapie sprawy na podstawie tego rodzaju pełnomocnictwa. W dalszych motywach uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, że przekonanie I.K. składającego pismo z dnia 18 listopada 2008 r., iż jest prawidłowo umocowanym w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 pełnomocnikiem S.R., nie znajduje potwierdzenia w stanowisku I.K. wyrażonym w skardze z dnia 26 sierpnia 2008 r. Nadto w dniu 8 stycznia 2009 r. I.K., chcąc zapoznać się ze zgromadzonym materiałem w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004, załączył do akt sprawy odpis pełnomocnictwa potwierdzony za zgodność z oryginałem. Tym samym dopiero od tego momentu, tj. od dnia 8.01.2009 r., należy uznać, iż I.K. jest prawidłowo umocowany do działania w imieniu S.R. w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za lata 2003-2004. Wychodząc z powyższych przesłanek, organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy jednoznacznie wskazują, iż organ podatkowy I instancji zasadnie pozostawił bez rozpatrzenia pismo z dnia 18 listopada 2008 r. wniesione przez osobę nieposiadającą umocowania strony postępowania. Podkreślił przy tym, że na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oznaczenia strony przedmiotowego postanowienia z dnia [...]. Pismo z dnia 18 listopada 2008 r. Nr DKW/547/08/11/18/JM, kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., zostało bowiem wniesione przez I.K. podającego się za pełnomocnika S.R.. Skoro zatem brak formalny w postaci braku pełnomocnictwa do reprezentowania S.R. nie został uzupełniony, a pismo zostało podpisane przez I.K., to postanowienie o pozostawieniu pisma bez rozpatrzenia należało skierować do I.K.. Zażalenie z dnia 29 grudnia 2008 r. na ww. postanowienie mimo, iż w postanowieniu wskazano jako stronę I.K., zostało złożone przez I.K. podającego się za pełnomocnika S.R. Jednak z uwagi na fakt, iż zostało podpisane przez I.K., organ potraktował zażalenie jako wniesione przez I.K., tj. osobę uprawnioną i rozpatrzył je merytorycznie. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. S.R. złożył w dniu 7 kwietnia 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił: - naruszenie art. 136 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony, działającej zgodnie z jej wolą przez pełnomocnika, przysługującego jej prawa wynikającego z wyżej wymienionego przepisu, - art. 137 § 3 ww. ustawy poprzez bezpodstawne uznanie, że pełnomocnik nie dołączył do akt sprawy odpisu pełnomocnictwa, które pozwalałoby mu działać w imieniu strony w przedmiotowym postępowaniu, - art. 169 § 4 ww. ustawy poprzez bezpodstawne pozostawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. oraz zaakceptowanie tegoż faktu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bez rozpatrzenia pisma z dnia 18.11.2008 r. skierowanego do organu w imieniu S.R. przez ustanowionego przez niego pełnomocnika, działającego na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, złożonego do akt w organie w dniu 9.01.2008 r., upoważniającego tegoż pełnomocnika do działania w imieniu S.R. m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji, organami egzekucyjnymi wszystkich instancji, przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, - 217 § 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez brak oznaczenia strony w postanowieniu organu I oraz II instancji. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania, wywodząc w uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności, które nie zostały w większości w niej podniesione. Powyższe uprawnienie Sądu wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to zatem, że sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i zarazem obowiązek uwzględnić w ramach tej oceny również okoliczności niewskazane wprawdzie w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Ponadto, w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dokonując na tej podstawie oceny w pierwszej kolejności zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że zostało ono skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, przez co wypełnia przesłankę stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p." W tym kontekście wskazać przede wszystkim należy, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia pisma S.R. z dnia 18 listopada 2008 r. Podstawę wydania tego postanowienia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przepis ten, z uwagi na brzmienie art. 239 O.p., ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń. Podkreślić przy tym należy, że cyt. wyżej art. 233 § 1 pkt 1 O.p. może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że zaskarżone postanowienie organu I instancji jest prawidłowe i w pełni podziela stanowisko tego organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 595). Ponadto wydanie takiego rozstrzygnięcia poprzedzone być musi realizacją obowiązku uwzględnienia przez organ odwoławczy zmian stanu prawnego i faktycznego, które miały miejsce w okresie między wydaniem postanowienia organu I instancji a datą rozstrzygnięcia sprawy w II instancji (por. np. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1988 r., IV SA 451/88, GAP 1988, nr 22, s. 43, wyrok NSA z dnia 3 marca 1993 r., IV SA 1241/93, ONSA 1993, z. 3, poz. 79, a także W. Chróścielewski, Organ administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2002, s. 165). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stosownie zaś do art. 137 § 1 O.p., stanowiącego podstawę prawną reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym, pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnik natomiast dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego pełnomocnictwa (art. 137 § 2-3 O.p.). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że stroną postępowania zainicjowanego pismem z dnia 18 listopada 2008 r. był bezspornie S. R. Pismem strony zostały objęte trzy kwestie dotyczące: celu i powodu przesłania przez organ I.K. do wiadomości pisma z dnia [...] Nr [...] adresowanego do S.R., skoro organ nie uznał go za pełnomocnika S.R. w zakresie podatku od towarów i usług; podstawy przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług, skoro organ nie posiada podpisanego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ani przez S.R., ani przez I.K. oraz wskazania powodów pozwalających na uznanie, że w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług I.K. nie jest już pełnomocnikiem, skoro w trakcie kontroli, zdaniem organu, I. K. był umocowany do reprezentowania S.R. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że w dniu 8 stycznia 2009 r. I.K. przedłożył do akt sprawy pełnomocnictwo do reprezentowania S.R. w postępowaniu zainicjowanym pismem z dnia 18 listopada 2008 roku. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy jako stronę postępowania wskazał I.K., któremu następnie doręczył to postanowienie. W tych okolicznościach sprawy należało uznać, ze zaskarżone postanowienie skierowano do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. pełnomocnika strony. Nie ulega przy tym wątpliwości, że obowiązkiem organu wynikającym z art. 120 O.p., było uwzględnienie faktu złożenia przez I.K. pełnomocnictwa w dniu 8 stycznia 2009 r. Jeśli bowiem nawet przyjąć, że I.K. nie przedłożył w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowego pełnomocnictwa do działania w imieniu S.R., to już w postępowaniu odwoławczym takie pełnomocnictwo zostało przedłożone do akt sprawy. Konkludując stwierdzić należy, że w tym stanie sprawy z całą pewnością organ nie był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wszakże I.K. nie składał pisma z dnia 18 listopada 2008 r. we własnym imieniu, lecz w imieniu S.R., będącego stroną postępowania. Podania w istocie złożyła zatem strona postępowania (art. 133 O.p.), która w tym przypadku działała przez pełnomocnika. Zaś brak pisma, w postaci niezałączenia prawidłowego pełnomocnictwa, został usunięty z dniem 8 stycznia 2009 r. W dalszej kolejności, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uznał również za konieczne stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] Nr [...]. Analiza tego aktu dowodzi, że organ I instancji, pozostawiając pismo z dnia 18 listopada 2008 r. bez rozpatrzenia, naruszył art. 169 § 1 O.p. W tym względzie zauważyć bowiem należy, że w sytuacji, w której organ ten powziął ewentualne wątpliwości dotyczące złożonego pełnomocnictwa z dnia 8 stycznia 2008 r., powinien był podjąć czynności skutkujące wezwaniem samej strony do podpisania pisma w terminie i pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, nie zaś wezwania w tej kwestii kierować jedynie do osoby wnoszącej pismo w imieniu strony. W żadnej zaś mierze, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie można uznać za prawidłowe w tej sytuacji wydanie postanowienia o pozostawieniu pisma bez rozpatrzenia, bez uprzedniego wezwania S.R. do uzupełnienia braków formalnych złożonego przez niego pisma. Tymczasem organ I instancji, nie dopełniając powyższego obowiązku, pozostawił pismo bez rozpatrzenia, a następnie doręczył je I.K., a zatem osobie niebędącej stroną w sprawie. Uwagę przy tym zwraca brak niejednolitości stanowiska organu podatkowego w zakresie przedłożonego przez I.K. pełnomocnictwa z dnia 8 stycznia 2008 r. Analiza akt sprawy w tym względzie wskazuje, że organ w zakresie wybranych czynności postępowania oraz wystąpień I.K. przyjmował, że jest on pełnomocnikiem S.R., w zakresie zaś złożonego kluczowego dla niniejszej sprawy pisma z dna 18 listopada 2008 r. przyjął ostatecznie, że dotknięte zostało ono brakiem w postaci niezłożenia prawidłowego pełnomocnictwa. Przedstawione działanie organu I instancji wypełnia zatem przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia tego organu na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 219 O.p. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji powoduje, iż przedwczesnym byłoby rozpoznawanie przez Sąd zarzutów podniesionych w skardze. Stwierdzenie nieważności postanowienia nie oznacza przy tym, że żądanie zawarte w piśmie z dnia 18 listopada 2008 r. uznano za zasadne. Kwestia ta stanie się przedmiotem kompleksowej oceny w ponownym postępowaniu przed organem podatkowym. Jednocześnie kierując się treścią art. 141 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania, poza wyżej już przedstawionym stanowiskiem, Sąd zwraca uwagę na konieczność uwzględnienia faktu, iż w aktach sprawy znajduje się aktualnie prawidłowe pełnomocnictwo dla I.K. do działania w imieniu S.R. w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie w niniejszej sprawie zachodzi konieczność ustosunkowania się organu do wszystkich podnoszonych przez stronę w piśmie z dnia 18 listopada 2008 r. okoliczności dotyczących istoty pytań w nim zawartych. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ rozważy wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej tychże elementów zawartej w niniejszym wyroku. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, tj. w art. 247 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Uwzględniając przy tym treść art. 152 p.p.s.a., z uwagi na brak przymiotu wykonalności zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał za bezprzedmiotowe orzekanie w zakresie wstrzymania wykonania tego postanowienia. W kwestii kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). (MSi)