II FSK 970/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 646/09 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt III SA/Wr 646/09 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 6 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 kwietnia 2009 r. oraz orzekł, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 2 kwietnia 2009 r. ustalającą K. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2 937 zł. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 24 października 2008 r. r. (I Ns 874/08) Sąd Rejonowy w Wałbrzychu Wydział I Cywilny ustanowił na rzecz skarżącej dożywotnią służebność mieszkania na nieruchomości gruntowej zabudowanej, składającej się z działki gruntu nr 579 o powierzchni 0,1167 ha, położnej w W. nr ..., gmina C. Służebność tę ograniczono do prawa korzystania przez stronę z faktycznie wyodrębnionego lokalu mieszkalnego położonego na parterze budynku. Po uprawomocnieniu się wspomnianego postanowienia wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem uprawnienia do nieodpłatnej służebności, obciążającej nieruchomość położoną w W nr ..., stanowiącej własność syna skarżącej – P. S.. W dniu 10 marca 2008 r. strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), wykazując jako przedmiot opodatkowania nabyte prawo majątkowe (nieodpłatną służebność), ustanowioną na nieruchomości położonej w W. nr ..., składającej się z gruntu o powierzchni 1167 m, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 152 m², o – wskazanej przez stronę w zeznaniu – wartości nieruchomości 151 000 zł. W dziale F.2 zeznania nie wykazano, aby nabyte prawo majątkowe obciążały długi i ciężary. Podstawę obliczenia służebności stanowiła wartość nieruchomości ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – tekst jednolity Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, zwanej dalej w skrócie "u.p.s.d."). W celu obliczenia prawidłowej wartości nabytego prawa majątkowego, organ podatkowy dokonał analizy wartości przedmiotu służebności na podstawie danych pochodzących z okresu od 14 czerwca do 14 listopada 2008 r. W decyzji organu odwoławczego wydanej wskutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość służebności w kwocie 60.400 zł, przyjmując do jej wyliczenia wartość całej nieruchomości, a nie jej części, przypadającej na lokal mieszkalny na parterze budynku o pow. 27,2 m². Wskazał, że w postępowaniu podatkowym ustalono, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło jedynie faktyczne wyodrębnienie lokalu mieszkalnego (składającego się z kuchni, pokoju i łazienki) o łącznej powierzchni 27,2 m². Potwierdzeniem, że lokal nie został prawnie wyodrębniony, jest informacja zawarta w postanowieniu Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 24 października 2008 r., z której wynika, że dla całej nieruchomości prowadzona jest Księga Wieczysta o nr .... Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że nie można przyjąć, że ustanowienie nieodpłatnej służebności nastąpiło wyłącznie na lokalu mieszkalnym o pow. 27,2 m², gdyż lokal ten nie stanowi odrębnej własności, a zatem nie jest prawnie wyodrębniony i w takim stanie prawnym nie może być na nim ustanowiona służebność. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie rzeczą obciążoną jest nieruchomość położona w W. Nr ..., o pow. 1 167 m², zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. 152 m² i wartości 151 000 zł. Postawą opodatkowania służebności (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.) jest wartość nieruchomości ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (w rozpatrywanym przypadku z dnia 15 listopada 2008 r.). Wartość nabytego uprawnienia przyjęto stosownie do wartości nieruchomości określonej przez stronę postępowania w złożonym zeznaniu SD-3, a podatek obliczono z uwzględnieniem kwoty wolnej przewidzianej dla nabywcy z pierwszej grupy podatkowej, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania. Zdaniem skarżącej, w kwestionowanej decyzji organ zajmuje dwa sprzeczne stanowiska. Z jednej bowiem strony organ uważa, że służebność obciąża całą nieruchomość, a więc nie może obciążać ani udziału we współwłasności, ani faktycznej jej części, na której jest wykonywana, z drugiej zaś strony organ ten stwierdza, że wyodrębnienie nieruchomości może nastąpić w sposób faktyczny lub prawny, a następnie przyjmuje, że nastąpiło faktyczne wyodrębnienie lokalu, składającego się z kuchni, pokoju i łazienki, o łącznej pow. 27,20 m². W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę orzekł, że zaskarżona decyzja została wydana co najmniej przedwcześnie, bez dokładnego wyjaśnienia przez organy podatkowe, czy w rozpoznawanej sprawie faktycznie doszło do nieodpłatnego ustanowienia prawa służebności mieszkania na rzecz strony skarżącej (co uchybia regule proceduralnej ujętej w art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji czy nabycie takiego prawa przez stronę skarżącą jest objęte zakresem art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. W ocenie Sądu organy podatkowe nie oceniły całego postanowienia działowego sądu, wszystkich jego dyspozycji, i nie rozważyły ewentualnych powiązań czy też zależności między nimi, koncentrując się wyłącznie na punkcie dotyczącym ustanowienia służebności mieszkania. Na tej tylko podstawie organy podatkowe wyprowadziły wniosek o nieodpłatnym charakterze tego prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z dyspozycji sądu o ustanowieniu na rzecz skarżącej służebności mieszkania, obciążającej nieruchomość jej syna, nie można badać i oceniać bez uwzględnienia wszystkich dyspozycji zawartych w postanowieniu. Trzeba mieć na uwadze fakt, że sąd dokonujący działu spadku po W. S. (mężu skarżącej) i zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej, przyznał prawo własności do tej rzeczy P. S. (synowi W. S. i K. S.), przy czym nie obciążył P.S. obowiązkiem spłaty ani za przeniesienie przez K. S. na rzecz P. S. przysługującego jej udziału ½ we współwłasności opisanej wcześniej nieruchomości, ani za przekazany P. S. przez K. S. jej udział we współwłasności tejże nieruchomości z tytułu spadkobrania. Dopiero po tej dyspozycji sąd ustanowił na rzecz skarżącej dożywotnią służebność mieszkania na nieruchomości stanowiącej wyłączną własność P. S.. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż w takim stanie rzeczy obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było rozważenie i ustalenie relacji między nieodpłatnym (bez spłaty) przysporzeniem dokonanym przez K. S. na rzecz P. S. w postaci przeniesienia jej udziałów we współwłasności nieruchomości (zarówno z tytułu wspólności małżeńskiej i z tytułu dziedziczenia), a ustanowieniem na rzecz K. S. dożywotniej służebności mieszkania na nieruchomości, której właścicielem stał się P. S.. Końcowo Sąd zauważył, że jeżeli za przeniesienie udziałów we współwłasności nieruchomości właściciel takiej nieruchomości ustanawia na rzecz osoby, która przeniosła na niego znaczną (znaczącą) wielkość udziałów w tej współwłasności, ograniczone prawo rzeczowe (służebność osobistą), to nie sposób twierdzić, że ustanowienie służebności mieszkania w takiej sytuacji nastąpiło nieodpłatnie w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości i wnoszą o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły przepisy dotyczące podatkowego postępowania dowodowego, a to art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przyjmując literalną wykładnię postanowienia Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 24 października 2008r. sygn.akt I Ns 874/08 prowadzące do nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów w sytuacji, w której konstytutywne prawomocne postanowienie sądu powszechnego w sposób jasny ukształtowało sytuację prawną skarżącej i nie pozostawiało wątpliwości co do tego, że spłat w wyroku nie zasądzono (ani od K. S. ani od innych uczestników postępowania działowego; ani w związku z ustanowieniem służebności osobistej ani w związku z przekazaniem udziałów w nieruchomości); - pomimo braku podstawy prawnej dla prowadzenia postępowania dowodowego przeciwko treści prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, oraz oparte na błędnej interpretacji przepisów o podatkowym postępowaniu dowodowym, a to art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. prowadzącej do nałożenia na organ podatkowy obowiązków procesowych wykraczających poza proste przyjęcie treści prawomocnego postanowienia sądu powszechnego wbrew przepisom art. 365 § 1 k.p.c, art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do ogólnego stwierdzania obowiązku organów podatkowych badania treści prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego poprzez ustalenie relacji pomiędzy poszczególnymi jego dyspozycjami i potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego co dc okoliczności odpłatności ustanowionej na rzecz skarżącej służebności mieszkania, tymczasem nie wskazano podstawy prawnej dla podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających w tym zakresie i nie wskazano czynności dowodowych, jakich organy mają w postępowaniu ponownym dokonać wobec prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt I Ns 874/08, gdy uzasadnienie wyroku zdaje się sugerować, iż w przedmiotowej sprawie działania organów podatkowych powinny jedynie ograniczyć się do ponownej analizy postanowienia sądu w sprawie o dział spadku; - uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od przedstawienia stanu sprawy i jego oceny w sytuacji, w której cały materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony przez organy podatkowe, a sąd nabrał przekonania o faktycznej treści stosunku cywilnego ustanowienia służebności na rzecz skarżącej ukształtowanego postanowieniem Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt I Ns 874/08 oraz uznanie, że okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe były przedwczesne i niewystarczające dla oceny czy ustanowienie służebności mieszkania było nieodpłatne, a w konsekwencji błędne uznanie, że organ zobowiązany był do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku odkodowania (w istocie nie wyartykułowanej przez sąd powszechny) woli ukształtowania "sytuacji prawnej skarżącej i innych uczestników postępowania działowego wbrew treści orzeczenia sądu powszechnego, z którego jasno wynika, że spłat z tytułu ustanowienia służebności mieszkania nie orzeczono; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w wyniku błędnego uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia czy służebność mieszkania ustanowiona w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego w Wałbrzychu z dnia 24 października 2008r. sygn. akt I Ns 874/08 bez spłat jest służebnością ustanowioną nieodpłatnie (a w konsekwencji czy podlega ona opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn), wobec niedostatecznie, zdaniem Sądu, wyraźnej dyspozycji sądu powszechnego podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, bowiem postępowanie nie było dotknięte wadą, organy podatkowe nie były zobligowane do aktywnego badania prawomocnego postanowienia sądu cywilnego ponad jego prostą wykładnię literalną i prowadzenia na okoliczność treści tego postanowienia czynności dowodowych i dopełniły obowiązków, o których mowa w art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej podejmując czynności wyjaśniające w granicach dozwolonych prze przepisy prawa i na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych w sposób prawidłowy oceniły treść poszczególnych postanowień prawomocnego orzeczenia sądu pod kątem ustalenia okoliczności nieodpłatności ustanowionej służebności osobistej; przy czym zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do podjęcia orzeczenia o kwestionowanej treści, a skarga zostałaby oddalona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Istota ekonomiczna podatku od spadków i darowizn tkwi w przyroście majątkowym podatnika, tj. we wzbogacenia podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym, w wyniku powiązań osobistych i rodzinnych pomiędzy spadkobiercą a spadkodawcą. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt podatkowych, K. S. nabyła procentowy udział w prawie własności nieruchomości po zmarłym mężu – W. S.. Na zgodny wniosek spadkobierców Sąd Rejonowy w Wałbrzychu postanowieniem z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt I Ns 874/08 dokonał działu spadku po zmarłym W. S. oraz zniósł współwłasność nieruchomości spadkowej (współwłasność w częściach ułamkowych) w ten sposób, że przyznał w całości prawo do tej nieruchomości P. S. nie obciążając go obowiązkiem spłat uczestników postępowania z tytułu procentowego udziału w nieruchomości. W kolejnym punkcie postanowienia Sąd ustanowił na rzecz K. S. służebność mieszkaniową (dożywotnio) na nieruchomości spadkowej, która ograniczała się do korzystania z wyodrębnionego lokalu mieszkalnego położonego na parterze budynku. Z treści powyższego postanowienia wynika, że po pierwsze – K. S. i P. S. byli spadkobiercami zmarłego W. S., po drugie, że w wyniku nabycia prawa do spadku stali się współwłaścicielami nieruchomości w częściach ułamkowych, po trzecie, że składając wniosek o dział spadku i zniesienie współwłasności ustalili, iż prawo do nieruchomości nabywa P. S. zaś uczestnicy zrzekają się spłat od swoich udziałów i po czwarte, że uczestnicy postępowania zgodnie ustalili, że K. S. nabywa prawo do służebności mieszkania. Sąd Rejonowy dokonując działu spadku, znosząc współwłasność nieruchomości i ustalając służebność osobistą mieszkania działał na zgodny wniosek (art. 688 w zw. z art. 618-625 kpc). Wobec tego Sąd nie miał obowiązku ani potrzeby ustalania wartości udziałów przypadających poszczególnym spadkobiercom ani też ustalania odpłatności lub też jej brak z tytułu korzystania ze służebności osobistej. To spadkobiercy w postępowaniu pozasądowym ustalili sposób zniesienia współwłasności. W tym stanie rzeczy ograniczenie się organów podatkowych do treści postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie działu spadku i przyjęcie na podstawie tego orzeczenia, że K. S. nabyła tytułem nieodpłatnym służebność mieszkania jest ewidentnym nadużyciem. Organy podatkowe zamiast przeprowadzenia dowodów bezpośrednich na okoliczność zaistnienia okoliczności faktycznych tj. ustalenia czy ustanowiona na rzecz podatniczki służebność mieszkania była odpłatną posłużyły się instytucją domniemania faktycznego. Zastosowanie domniemania faktycznego może mieć miejsce tylko wówczas gdy brak jest bezpośrednich środków dowodowych albo istnieją znaczne utrudnienia dowodowe dla wykazania faktu, a jednocześnie jego ustalenie jest możliwe przy zastosowaniu reguł logicznego rozumowania przy uwzględnieniu wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. A. Hanusz, Źródło domniemania faktycznego a orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2010 r., nr 5-6, s. 143 i nast.). W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie rozważyły i nie ustaliły relacji między nieodpłatnym (bez spłat) przysporzeniem dokonanym przez K. S. na rzecz syna P. S. w postaci przeniesienia udziału we współwłasności nieruchomości (zarówno z tytułu wspólności małżeńskiej jak i z tytułu dziedziczenia), a ustaleniem na rzecz K. S. służebności mieszkania na nieruchomości, której właścicielem stał się P. S.. Wobec tego zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez odwoławczy organ podatkowy art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.