III SA/Wa 1332/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. sprawy ze skargi T. S. i F. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. solidarnie na rzecz T. S. i F. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Prezydent Miasta [...] ustalił Skarżącym – F. i T. S. wysokość podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] zł. 1.2. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli odwołanie, zarzucając iż doręczona im decyzja organu I instancji jest jej kserokopią "bez czerwonych pieczęci". Dodali iż taką właśnie formę decyzji otrzymują od 2004 r. Na ich podstawie dokonywali zapłaty należnego podatku od nieruchomości. 1.3. Na prośbę Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. Skarżący złożyli do akt otrzymaną decyzję organu I instancji. 1.4. Decyzją z [...] maja 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że doręczona Skarżącym decyzja organu I instancji nie jest kserokopią, lecz oryginałem, o czym świadczy własnoręczny podpis osoby upoważnionej do jej podpisania. Zauważyło że istotnie na decyzji tej znajduje się elektroniczny wizerunek pieczęci urzędowej. Jest to zgodne z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej dla organów gmin i związków międzygminnych (Dz. U. Nr 112, poz. 1319). Przepis § 30 tej instrukcji stanowi bowiem że elektroniczny wizerunek pieczęci urzędowej jest równoważny samej pieczęci. 1.5. Przy piśmie z [...] lipca 2009 r. organ odwoławczy przekazał Skarżącym "kopię" decyzji z [...] stycznia 2009 r. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podnieśli, iż wyjaśnienia w niej zawarte byłyby satysfakcjonujące gdyby nie fakt że na przekazanej im decyzji organu I instancji widnieje pieczęć "stwierdzam zgodność z oryginałem". Skarżący zarzucili ponadto naruszenie art. 133 K.p.a. Zwrócili mianowicie uwagę na uchybienie przez organ I instancji terminu do przekazania odwołania organowi II instancji. Wskazali mianowicie że termin ten upływał [...] lutego 2009 r. podczas gdy przekazanie to nastąpiło dopiero w dniu [...] marca 2009 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo zauważyło że zarzut naruszenia art. 133 K.p.a. jest bezzasadny. Na gruncie postępowania podatkowego kwestię przekazania odwołania reguluje art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Przepis ten przewiduje 14 dniowy termin na jego przekazanie. 2.3. W piśmie z [...] października 2009 r. Skarżący wnieśli o nieuwzględnienie jako niemerytorycznej odpowiedzi organu na skargę. W odpowiedzi tej organ nie odniósł się bowiem do zwróconej Skarżącym (zwrot złożonego dowodu) decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucili mianowicie brak wskazania – tak w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę, powodów dla których Samorządowe Kolegium Odwoławcze "zawłaszczyło" dostarczoną przez nich decyzję organu I instancji. Podnieśli że zwrócony im dokument nie jest nawet kserokopią złożonego dowodu, jak też jakiejkolwiek innej decyzji podatkowej znajdującej się w aktach sprawy. Skarżący wnieśli ponadto o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów, w tym przejazdu P.-W. w kwocie [...] zł. 2.4. Na rozprawie w dniu [...] listopada 2009 r. Skarżący wycofali zarzut naruszenia art. 133 K.p.a. Wnieśli o zwrot połowy wskazanych wyżej kosztów dojazdu do Sądu, oświadczając że w dniu dzisiejszym przyjechali samochodem. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. 3.1. Przedmiotem niniejszej sprawy jest podatek od nieruchomości ustalony od nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków F. i T. S. Stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Oznacza to, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do zapłaty podatku od nieruchomości wspólnej. Aby jednak od każdego z nich można było podatek ten egzekwować, ciążący na nich obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Na gruncie podatku od nieruchomości do przekształcenia tego dochodzi z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, to na wszystkich też należy wydać decyzję ustalającą wysokość podatku. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 maja 2009 r., I SA/Gl 17/09; wyrok WSA w Lublinie z 16 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 754/07; wyrok WSA w Krakowie z 5 lutego 2008 r., I SA/Kr 453/07; wyrok WSA w Białymstoku z 14 listopada 2007 r., I SA/Bk 368/07). W orzecznictwie tym przyjmuje się mianowicie, że w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w ogólnej kwocie. Wszystkim też decyzja ta powinna być doręczona. Jak wskazano wyżej skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono. Odpowiedzialność solidarna wyraża się w tym, iż organ może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie organu przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych (zob. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 Kodeksu cywilnego). Solidarna odpowiedzialność zachodzi jednak w stosunku do tych współwłaścicieli, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowi o tym art. 92 Ordynacji podatkowej. Zasady powyższe mają zastosowanie również do małżonków. Traktowani są oni bowiem – począwszy od 1 stycznia 2003 r. - tak jak inni współwłaściciele. Oznacza to, że w decyzji wymiarowej dotyczącej nieruchomości wspólnej sporządzonej w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach powinni być wykazani oboje małżonkowie jako podatnicy. Podatek powinien być wymierzony w jednej kwocie. Każdy z małżonków powinien otrzymać decyzję. Jeżeli decyzja zostanie doręczona tylko jednemu z nich, tylko na nim będzie ciążyło zobowiązanie podatkowe. Od drugiego małżonka, do czasu doręczenia mu decyzji, nie będzie można wymagać i egzekwować podatku (zob. Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, ABC, s. 163). W niniejszej sprawie organ I instancji prawidłowo wydał jedną decyzję wymiarową. Prawidłowo też w decyzji tej jako podatnicy wykazani zostali małżonkowie. Prawidłowo również wymierzono podatek w ogólnej kwocie (bez podziału). Nie wiadomo jednakże komu decyzję tę doręczono i tym samym w stosunku do kogo powstało zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji kto mógł złożyć od niej odwołanie. Nie można tego ustalić na podstawie znajdującego się w aktach sprawy, potwierdzenia odbioru decyzji (a właściwie jego kopii), gdzie wpisano dane personalne obojga małżonków ("S.F. i T."). Co prawda osoba doręczająca decyzję opisała że doręczenia dokonano do rąk adresata, to jednak z uwagi na to, iż adresatami tej decyzji byli S.F. i T., a nadto osoba kwitująca jej odbiór złożyła podpis nieczytelny, niepozwalający na jej identyfikację, pojawiają się wątpliwości komu faktycznie decyzja ta została doręczona. Ewentualnie czy osoba kwitująca odbiór decyzji występowała również w imieniu współmałżonka. Tym samym doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło w sposób naruszający wymogi wynikające z art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Pisemne potwierdzenie odbioru pisma, czyli pokwitowanie dotyczy zatem dwóch okoliczności, a mianowicie samego faktu doręczenia pisma oraz daty tego doręczenia. Ponadto, z pokwitowania wynika komu faktycznie pismo to zostało doręczone (por. Komentarz do art. 152 Ordynacji podatkowej, Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Presnarowicz S., LEX 2007). Pokwitowanie faktu doręczenia pisma następuje poprzez złożenie przez osobę odbierającą własnoręcznego podpisu. Ordynacja podatkowa nie reguluje zasad dotyczących składania podpisu. Należy jednak przyjąć, że powinien to być podpis czytelny, pozwalający zidentyfikować osobę, która pismo odebrała. Przy podpisie tym powinna się znaleźć data doręczenia pisma. Data powinna być wpisana przez odbiorcę, który - jak stanowi przepis – potwierdza odbiór "ze wskazaniem daty doręczenia". Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy obowiązany więc będzie przeprowadzić wszelkie dowody (nie wyłączając dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby, która dokonała doręczenia; a także przesłuchania Skarżących w charakterze strony) w celu ustalenia któremu z małżonków doręczono decyzję oraz czy osoba ta występowała również w imieniu współmałżonka. 3.2. Ustalenie tego komu konkretnie doręczono decyzję organu I instancji będzie rzutować na ocenę kto mógł złożyć odwołanie od decyzji. Jak wynika z akt sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało że środek odwoławczy przysługiwał obojgu małżonkom. Przyjęło zatem, że obojgu im doręczono tę decyzję. Uznało też że oboje oni skorzystali z tego środka. Świadczy o tym wskazanie ich w sentencji jako podmioty, które wniosły odwołanie. Wyrazem tego jest zwrot "po rozpatrzeniu odwołania Państwa T. i F. S.". Zdaniem Sądu stwierdzenie takie było pozbawione podstaw. Rzeczywiście autorami odwołania od decyzji organu I instancji byli (abstrahując tu od kwestii czy oboje oni mogli być) F. i T. S. Po pierwsze: To właśnie ich dane personalne widnieją w nagłówku odwołania. Po drugie: W treści tego odwołania użyto liczby mnogiej: "wnosimy odwołanie"; "z naszej strony"; "otrzymujemy", "dokonywaliśmy", "dostarczonych nam", "chcemy", "naszego zaskarżenia". Tymczasem odwołanie to podpisała wyłącznie T.S., o czym świadczy znajdujący się pod jego treścią podpis "S. T". W aktach sprawy brak jest dowodu na to, by występowała ona również w imieniu męża, by zostało jej udzielone stosowne pełnomocnictwo. Niepodpisanie odwołania powoduje, iż nie wywołuje ono skutków prawnych. W takim wypadku nie może być ono traktowane jako wniesione. Podpis gwarantuje, że czynność procesowa została dokonana przez osobę określoną jako wnosząca podanie (por. wyrok WSA w Warszawie z 1 marca 2005 r., V SA/Wa 1770/2004, LexPolonica). Jego istnienie jest zatem niezbędnym wymogiem formalnym podania. Brak podpisu rodzi po stronie organu obowiązek wezwania wnoszącego do usunięcia tego braku w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że jego nieusunięcie spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania (art. 169 Ordynacji podatkowej). Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by organ wywiązał się z tego obowiązku. Przeciwnie mimo, że odwołanie nie zostało opatrzone podpisem F.S., rozpatrzył je. Jakkolwiek w przypadku podatku od nieruchomości stanowiącej współwłasność wniesienie odwołania przez jedną ze stron postępowania czyni decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia wysokości tego podatku rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla pozostałych stron, które odwołania nie wniosły, to jednak inny jest wówczas tryb postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z 29 września 2009 r., I SA/Kr 434/09). W takiej sytuacji na organie odwoławczym – stosownie do art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej – spoczywa obowiązek zawiadomienia pozostałych osób będących stronami w sprawie, o wniesionym odwołaniu i prowadzenia postępowania z ich udziałem oraz doręczenia decyzji także pozostałym stronom postępowania - odpowiedzialnym solidarnie za zobowiązanie podatkowe. Gdyby zatem okazało się, że: - decyzję organu I instancji doręczono obojgu małżonkom organ obowiązany będzie wezwać F.S. - pod rygorem określonym w art. 169 Ordynacji podatkowej - do podpisania odwołania; - decyzję organu I instancji doręczono jednemu z małżonków organ obowiązany będzie doręczyć decyzję drugiemu. Od daty tego doręczenia liczony będzie termin do wniesienia przezeń odwołania. Skoro bowiem w podatku od nieruchomości nie zachodzi wspólne opodatkowanie małżonków, każdy z nich stanowi stronę postępowania z prawem do odrębnego korzystania z praw procesowych. 3.3. Sąd zważył ponadto, że w uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, iż wysokość podatku ustalono na podstawie "dostępnych organowi podatkowemu danych z ewidencji gruntów i budynków, ewidencji podatkowej i posiadanych akt sprawy oraz stawek określonych przez Radę Miasta [...]". Tymczasem danych tych próżno szukać w aktach sprawy. Brakuje w nich chociażby wypisu z rejestru gruntów, czy też kopii uchwały Rady Miasta. Dokumenty te stanowią źródło informacji na temat właścicieli nieruchomości, klasyfikacji i powierzchni gruntów, wysokości stawek podatku. W oparciu o te właśnie dane ustalany jest podatek od nieruchomości. Z przytoczonego wyżej fragmentu decyzji wynika, że – w przeciwieństwie do Sądu – organ I instancji miał dostęp do powyższych informacji. Inaczej mówiąc organ wymierzył podatek na podstawie danych, którymi nie dysponuje Sąd. Gdyby zatem Sąd chciał merytorycznie skontrolować zaskarżone decyzje, to kontrola ta i tak nie byłaby możliwa. Nie pozwalałyby na nią stwierdzone wyżej braki w aktach sprawy. Co prawda Skarżący nie kwestionowali wysokości podatku, niemniej Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, o czym stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."). Przepis ten obliguje więc Sąd do pełnej kontroli zaskarżonego aktu. Kontroli tej Sąd dokonuje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Organ obowiązany będzie zatem uzupełnić akta sprawy o dokumenty na podstawie których wymierzono wysokość podatku. 3.4. Zdaniem Sądu nie można także zaakceptować sytuacji, w której organ odwoławczy najpierw wezwał Skarżących do przedłożenia otrzymanej przez nich decyzji organu I instancji, a następnie zwrócił im jej kopię (zob. pismo z [...] lipca 2009 r.). Jeśli w ocenie organu egzemplarz decyzji, którym dysponowali Skarżący, był - z uwagi na stawiane zarzuty - istotnym dowodem w sprawie, to dowód ten - po rozpatrzeniu odwołania - powinien być im zwrócony. Gdyby bowiem uprawnienie organu do żądania dostarczenia wspomnianej decyzji wywodzić z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, to w przepisie tym mowa jest o "przedstawieniu" przez stronę dowodu będącego w jej posiadaniu. Przyjmując za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. PWN 2003, tom 3, s. 968) chodzi tu zatem jedynie o okazanie tego dowodu. Według Słownika zwrot "przedstawić – przedstawiać" oznacza bowiem tyle co: zapoznać (zapoznawać) kogoś z czymś, dać (dawać) komuś do obejrzenia, do akceptacji itp., pokazać (pokazywać) w celu zaznajomienia kogoś z czymś, podać (podawać) do wiadomości; okazać (okazywać), przedłożyć (przedkładać), zaprezentować (prezentować). W tej sytuacji pozostawienie w aktach sprawy (czy jak podnieśli Skarżący w piśmie z [...] października 2009 r. "zawłaszczenie") dostarczonej przez nich decyzji było pozbawione podstaw. Nie negując tego, że doręczona Skarżącym decyzja odpowiada wymogom z art. 210 Ordynacji podatkowej, tj. zawiera wszystkie powołane w tym przepisie elementy, Sąd zwraca jednocześnie uwagę, iż w aktach sprawy brakuje takiego samego egzemplarza tej decyzji. Znajduje się w nich kopia (k. 1), która choć w swej treści jest tożsama z decyzją doręczoną Skarżącym, to różni się od niej jednym elementem. Na decyzji jaką otrzymali Skarżący umieszczono bowiem pieczęć: "Uwaga! Zmiana numeru konta". Skoro zatem elementu tego brakuje na wspomnianej kopii, to pojawia się wątpliwość (jej istnienie dostrzegli także Skarżący) z jakim oryginałem jest zgodna treść tej kopii. Uwaga ta dotyczy także kopii decyzji zwróconej Skarżącym przy piśmie z [...] lipca 2009 r. (zob. umieszczona pod tekstem tych kopii klauzula: "Stwierdzam zgodność z oryginałem"). Zdaniem Sądu nie można zaakceptować sytuacji, w której egzemplarz decyzji (lub choćby uwierzytelniony jego odpis) znajdujący się w aktach sprawy różni się od tego, którym dysponuje strona. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy obowiązany będzie wyjaśnić powyższą wątpliwość. Nadto obowiązany będzie zwrócić Skarżącym dostarczony przez nich egzemplarz decyzji. 3.5. Jakkolwiek Skarżący wycofali zarzut naruszenia art. 133 K.p.a., to jednak Sąd stwierdził, że zarzut ten i tak nie był zasadny. Po pierwsze: W postępowaniu podatkowym ma zastosowanie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania. Po drugie: Termin ten w niniejszej sprawie został zachowany. Odwołanie wpłynęło bowiem do organu I instancji w dniu [...] lutego 2009 r. (czwartek). Organowi odwoławczemu przekazano je w dniu [...] marca 2009 r. (czwartek), a zatem w terminie 14 dni. 3.6. Nietrafny okazał się także zarzut dotyczący braku czerwonych pieczęci organu I instancji na doręczonej Skarżącym decyzji. Dopuszczalne było bowiem umieszczenie na niej elektronicznego wizerunku pieczęci urzędowej, o czym stanowi § 30 instrukcji kancelaryjnej dla organów gmin i związków międzygminnych. 3.7. Z uwagi na stwierdzone wyżej uchybienia, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do zasądzenia innych jeszcze – niż wspomniany wpis - kosztów postępowania.