II FSK 325/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 617/09 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. I SA/Po 617/09 w sprawie ze skargi D. S. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 23 marca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca w złożonym w dniu 7 kwietnia 2009 r. wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: ze względów zdrowotnych wnioskodawczyni bez zachowania terminu wypowiedzenia udziału wystąpiła ze spółki cywilnej PHUP "D." L. K., D.S., M. K., T. K., której była wspólnikiem w latach 1998-2008. W związku z wystąpieniem ze spółki otrzymała kwotę pieniężną nazwaną w akcie notarialnym "wypłatą równowartości udziału" składającą się ze zwrotu wniesionego wkładu pieniężnego i wypłaty udziału w majątku spółki pochodzącego z wcześniej opodatkowanego dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego D. S. zadała następujące pytanie: mając na uwadze treść w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwaną u.p.d.o.f.) dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego, jest zobowiązana jako podatnik tegoż podatku opodatkować całą nadwyżkę przychodu ponad wkład wniesiony do spółki, czy wyłączeniu z opodatkowania podlega spłata udziału w majątku spółki (określona w pieniądzu wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadająca stosunkowi, w którym jako wspólnik uczestniczyła w zyskach spółki) pochodząca z wcześniej opodatkowanego dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawczyni podatnik nie jest zobowiązany do opodatkowania całej nadwyżki ponad zwracany wkład wniesiony do spółki. Spłata udziału w majątku spółki w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2009 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 871 § 1 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegająca na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Na mocy art. 871 § 2 k.c. występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wynika, iż nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów. Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów, wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce cywilnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez kodeks cywilny prawa i obowiązki. Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Uzasadniając uchylenie przedmiotowej interpretacji Sąd pierwszej instancji wskazał, że dla rozstrzygnięcia kwestii obciążeń podatkowych występującego wspólnika istotne są regulacje zawarte w kodeksie cywilnym dotyczące istoty spółki cywilnej, tj. art. 863 § 1, 871 § 2 i 875 § 1 k.c. W ocenie Sądu, zysk spółki jest niczym innym jak wcześniej wypracowanym dochodem spółki, który sukcesywnie był opodatkowany przez wspólników spółki proporcjonalnie do udziałów. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej dochodzi do podziału majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodu. Jest to forma zniesienia współwłasności łącznej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie występującego ze spółki wspólnika, a jedynie wypłaty tego co w czasie trwania spółki było również jego własnością. Sąd podniósł, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem należy brać pod uwagę istotę podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym. W związku z powyższym Sąd w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 8 ust. 1 art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą interpretację i zastosowanie w/w w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, ze wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których przychód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z treści powyższego przepisu wynika, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka cywilna, która nie posiada podmiotowości prawnej, lecz wspólnicy, którzy obliczają przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki, rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, w rezultacie, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazania zysków spółki na powiększenie jej majątku lub też w wyniku wzrostu cen rynkowych – nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, albo opodatkowanie faktycznie nieuzyskanych korzyści. Wzrost cen rynkowych majątku zostanie opodatkowany w momencie sprzedaży przez pozostałych w spółce wspólników. Wobec tego, że na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z przychodem pochodzącym ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przychód ten na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jest wolny od podatku dochodowego. Powyższe zwolnienie wynika z jednoznacznej treści przepisu, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów. Oznacza to, że powyższe zwolnienie obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Powyższy problem był rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1173/09, Lex 784660, z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 542/09, Lex 599418, wyrok z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 961/09, Lex 738006. Mając na względzie przedstawioną wykładnię oraz niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprecyzowany przez podatniczkę we wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki cywilnej zwrotu wkładu i zwrotu udziału w majątku spółki opodatkowaniu będzie podlegała tylko ta część zwrotu udziału w majątku spółki, która wcześniej nie została opodatkowana. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.