II FSK 892/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 1043/07 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2006 r. nr [...] i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 września 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. G. kwotę 650 (sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Na mocy aktu notarialnego zawartego w dniu 27 kwietnia 2006 r. przed notariuszem M.G., E.L. darował G.L., jego żonie H.L. oraz ich córce A.L. w równych częściach spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jednocześnie obdarowani w wykonaniu polecenia darczyńcy ustanowili na rzecz darczyńcy - liczącego w dacie zawarcia umowy 82 lata - prawo bezpłatnego użytkowania całego przedmiotowego prawa na okres 6 lat. Roczną kwotę prawa użytkowania strony określiły na kwotę 2.088,00 zł., a jego skapitalizowaną wartość na kwotę 12.528,00 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od spadków i darowizn, dokonał wymiaru należnego podatku, potrącając z podstawy opodatkowania skapitalizowaną wartość ustanowionego świadczenia na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. ze zm.). Wartość przedmiotu darowizny została ustalona na kwotę 39.672,00 zł. z czego na każdego obdarowanego przypadała kwota 13.224,00 zł. Ustalając przynależność obdarowanych G.L. i jego córki A.L. do II grupy podatkowej, a H.L. do III grupy podatkowej notariusz pobrał podatek odpowiednio dwa razy po 416,00 zł. tj. łącznie 832,00 zł. oraz 999,00 zł. 2. Dokonując weryfikacji przesłanego aktu notarialnego organ podatkowy uznał, że w wyniku bezzasadnego potrącenia z podstawy opodatkowania wartości świadczenia ustanowionego na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat, płatnik pobrał podatek w wysokości niższej niż należna. W tej sytuacji organ wszczął postępowanie z urzędu i decyzją z dnia 13 września 2006 r. określił wysokość zobowiązania z tytułu nie pobranego podatku. 3. W odwołaniu od tej decyzji płatnik wniósł odwołanie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną jego interpretację. 4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentów odwołania podniósł, iż z godnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie nie budzi w ocenie organu odwoławczego wątpliwości fakt, iż ustanowione prawo użytkowania przedmiotu darowizny zostało wykonane, w związku z czym co do zasady stanowiło ciężar darowizny. W celu ustalenia wartości tego obciążenia, podlegającej potrąceniu z podstawy opodatkowania stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy należało zastosować art. 13 ustawy, który stanowi, że wartość świadczeń powtarzających się na rzecz nabywcy przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego przez właściwy mnożnik, uzależniony od wieku osoby uprawnionej - jeżeli świadczenie zostało ustanowione na czas życia jednej osoby, albo od okresu na jakie świadczenie zostało ustanowione - jeżeli świadczenie zostało ustanowione na czas ściśle określony (art. 13 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jak podniósł organ, w art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn zastrzeżone jednakże zostało, iż w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Przy analogicznym zastosowaniu cytowanego przepisu do obliczania wartości obciążenia z tytułu ustanowienia świadczenia powtarzającego się, należy go interpretować w ten sposób, że w razie ustanowienia takiego świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie odlicza się od podstawy opodatkowania, a zatem nie stanowi ono ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, chociaż obdarowani w umowie darowizny zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia ustanowienia prawa bezpłatnego użytkowania przedmiotu darowizny i polecenie to zostało wykonane. Organ wskazał przy tym, że do wartości obciążenia z tego tytułu nie można ustalić w oparciu o czas wykonywania prawa bezpłatnego użytkowania, gdyż w sprawie będzie miał zastosowanie art. 13 ust. 6 ustawy, który stanowi, że dla obliczania wartości wymienionych w nim świadczeń powtarzających się tj. użytkowania, służebności i rent stosuje się odpowiednio przepisy ust. 2 - 5 tego przepisu, a zatem nie stosuje się ust. 1. 5. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi, skarżący w pierwszej kolejności odniósł się do ustanawiania ograniczonych praw rzeczowych, podnosząc, iż od woli stron zależy jedynie okres na jaki te prawa ustanawiają. Fakt, iż ograniczone prawa rzeczowe o charakterze osobistym wygasają najpóźniej z chwilą śmierci strony uprawnionej nie ma żadnego znaczenia dla obliczania wartości takiego prawa dla celów podatkowych, gdyż w zależności od przyjętej konstrukcji, czy będzie to prawo na czas określony, nieokreślony, czy też na czas życia osoby uprawnionej będzie miał zastosowanie jeden z trzech reżimów wynikający z treści art. 13 ustawy. W zależności od konstrukcji umowy, niezależnie od wieku uprawnionego należy zatem przyjąć właściwy sposób obliczania tego prawa. Polemizując ze stanowiskiem organu, skarżący podniósł, iż art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zezwala na wliczenie do podstawy opodatkowania wartości użytkowania w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat. Wnioskując a cotrario, jeżeli świadczenie nie zostało ustanowione na czas życia danej osoby, tylko na czas określony lub też na czas nieokreślony, to jego wartość wlicza się do podstawy opodatkowania i to niezależnie od wieku uprawnionego. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że nie wlicza się do podstawy opodatkowania świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat (art. 13 ust. 4 ustawy). Nie ma racji skarżący podnosząc, że przepis art. 13 ust. 6 ustawy, odsyłając do odpowiedniego stosowania do obliczania wartości prawa użytkowania, służebności i renty należy stosować w ten sposób, że nawet przy ustanawianiu tego prawa dla osoby powyżej 80 - tego roku życia, można alternatywnie stosować - w zależności od przyjętej konstrukcji umownej - art. 13 ust. 1 - 3 ustawy. Gdyby bowiem tak było bezprzedmiotowym byłby zakaz zawarty w ust. 4 tego przepisu, zgodnie z którym w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia przede wszystkim wykładnia językowa przepisu art. 13 ustawy, ale także wykładnia systemowa. Zasadnym jest bowiem wskazanie, że przepis art. 13 ust. 3 ustawy nie przewiduje obliczania wartości tychże świadczeń dla osób powyżej 80 - ego roku życia. Przepis ten co prawda dotyczy świadczeń ustanawianych na czas życia jednej osoby, jednakże nie można - a tak dokonał tego skarżący - przyjąć, że zakaz ten można "ominąć" stosując przepis art. 13 ust 1 ustawy. Taki pogląd sprzeczny jest bowiem z ust. 6 art. 13 ustawy, który wyraźnie określa, które przepisy stosuje się do określania wartości ustanowionego użytkowania, służebności, czy też renty. Na uwagę zasługuje także spostrzeżenie, że ust. 2 art. 13 ustawy - pomimo, że dotyczy świadczeń na czas nieokreślony i nieograniczony zarówno do jednej jak i więcej osób - przewiduje przyjęcie do podstawy opodatkowania wartość rocznego świadczenia jako liczbę pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu, z tym jednak, że wartość ta nie może przekraczać 22 krotności rocznego świadczenia (podobnie jak w przepisie art. 13 ust. 3). Zdaniem Sądu, w przypadku ustanowienia użytkowania czy też służebności - przepis art. 13 ust. 1 ustawy - nie ma zastosowania do obliczania wartości tego prawa dla celów podatkowych, skoro ust. 6 przepisu odsyła do odpowiedniego stosowania ust. 2 - 5 art. 13 ustawy. Za taką interpretacją przemawia także ust. 7 w/w przepisu, określający roczną wartość użytkowania w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie. Ujmując rzecz inaczej, nawet ustanowienie w umowie darowizny prawa użytkowania mieszkania na okres 6 lat dla osoby w wieku powyżej 80 lat obligowało płatnika, do zastosowania przepisów art. 13 ust. 2 - 6 ustawy, a to oznacza, że miał zastosowanie w sprawie ust. 4 tego przepisu, który wprowadza ustawowy zakaz odliczania od podstawy opodatkowania wartości tego świadczenia. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że niezależnie od tego, jak określono czas trwania użytkowania, służebności czy umowy renty, nie można wartości świadczeń z tych tytułów ustalić w oparciu o umowny czas ich trwania. Zarówno użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej (art. 266 Kodeksu cywilnego), jak i służebność osobista (art. 299 Kodeksu cywilnego) wygasają z chwilą śmierci uprawnionego, bez względu na jaki okres zostały ustanowione. Z powyższego wynika więc, że przyjęcie przez skarżącego w niniejszej sprawie, że do określenia skapitalizowanej wartości użytkowania mieszkania ustanowionego na okres 6 lat na rzecz uprawnionego, który w momencie ustanowienia tego prawa miał 82 lata, należało zastosować metodę wskazaną w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, sprzeczne było z art. 13 ust. 4 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy. 7. M.G. powyższy wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą - wykładnię i zastosowanie art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w stanie obowiązującym w dniu 27 . kwietnia 2006 r., a w konsekwencji wadliwe zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieuwzględnienie w obliczaniu podstawy opodatkowania wartości użytkowania ustanowionego na rzecz darczyńcy. W konsekwencji powyższych naruszeń błędnie przyjęto, że strona skarżąca jako płatnik nie pobrała należnego podatku i jest zobowiązana do jego wpłacenia na rzecz organu podatkowego, naruszając w ten sposób przepis art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o jego zmianę poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie obu decyzji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono m.in., że art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie miał zastosowania. Nie ulega wątpliwości, że użytkowanie ustanowione na czas określony rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat stanowi ciężar, a wobec tego należy wartość tego ciężaru uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec braku zastosowania przepisu art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obliczenie i zweryfikowanie wartości takiego ciężaru i w konsekwencji wartości podstawy opodatkowania będzie mogło być dokonane w oparciu o przepis art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy naruszenia prawa materialnego. 1. Na początku rozważań, z uwagi na zaaprobowanie przez Sąd I instancji poglądu organów podatkowych, że niezależnie od tego, jak określono czas trwania użytkowania, służebności, czy renty, nie można wartości świadczeń z tych tytułów ustalić w oparciu o umowny czas ich trwania, bowiem zarówno użytkowanie na rzecz osoby fizycznej (art. 266 Kc), jak i służebność osobista (art. 299 Kc) wygasają chwilą śmierci uprawnionego, bez względu na jaki okres zostały ustanowione; a zatem wobec powyższego, że przyjęcie przez skarżącego, iż do określenia skapitalizowanej wartości służebności użytkowania mieszkania, ustanowionej na okres 5 lat na rzecz uprawionego mającego w momencie ustanowienia tego prawa 81 lat, należało zastosować metodę wskazaną w art. 13 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest sprzeczne z art. 13 ust. 4 w zw. z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy odwołać się do instytucji użytkowania przez osoby fizyczne oraz służebności osobistej uregulowanych w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 266 k.c.: "użytkowanie ustanowione na rzecz osoby fizycznej wygasa najpóźniej z jej śmiercią’’. Co oznacza, że użytkowanie może być ustanowione na czas oznaczony, w tym także na czas życia uprawnionego lub na czas nieoznaczony, jednakże w wypadku użytkowania przez osobę fizyczną wygasa zawsze najpóźniej z jej śmiercią. Zgodnie z art. 299 k.c.: " służebność osobista wygasa najpóźniej ze śmiercią uprawnionego". Zatem o czasie trwania służebności osobistej decyduje wola stron, ale czas życia uprawnionego jest barierą nieprzekraczalną. Renta również może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej oraz na czas wystąpienia określonego zdarzenia. Reasumując, w doktrynie prawa cywilnego na gruncie ww. przepisów nie ma wątpliwości, że prawo użytkowania czy służebności oraz rentę można ustanowić na czas określony. 2. Na poparcie tego twierdzenia, należy przywołać wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 kwietnia 2003r. sygn. akt II CKN 6/01 ( OSNC 2004/7-8/114, Biul. SN 2003/10/11, M.Prawn.2004/1/31, OSP 2004/2/21), w uzasadnieniu którego wskazano jak należy rozumieć termin na czas oznaczony: zasadnicze znaczenie ma ostatecznie to, że jeżeli strony oznaczają czas trwania umowy to zawierają umowę na czas oznaczony. Pewność zdarzenia wyznaczającego zakończenie tego stosunku umownego nadaje takiemu porozumieniu charakter terminu, a nie warunku. Wiąże się z tym także taki skutek, że przed nadejściem tego zdarzenia umowa z reguły nie będzie podlegać wypowiedzeniu, a to stanowi cechę umowy zawieranej na czas oznaczony, gwarantujący jej stabilność. Zawarcie umowy na czas oznaczony ma m.in. ten skutek, że z chwilą jego upływu, stosunek umowny przestaje istnieć. Tak rozumiany termin na czas oznaczony należy odnieść do rozpoznawanej sprawy. Bezsporne jest, że strony umowy służebności mieszkania zawarły ją na okres 5 lat, a zatem na czas oznaczony. W umowie nie znalazły się postanowienia, że jest to umowa na czas życia osoby uprawnionej. Zawarcie umowy na czas oznaczony ma m.in. ten skutek, że z chwilą jego upływu, stosunek umowny przestaje istnieć. Natomiast, gdy umowa jest zawarta na czas życia jednej ze stron, to w chwili jej śmierci umowa definitywnie wygasa. 3 Oceniając prawidłowość zastosowanej interpretacji art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez Sąd I instancji, należy przede wszystkim zauważyć, że przepis art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn dopuszcza odpowiednie zastosowanie ust. 2- 5 art.13 ustawy o podatku od spadków i darowizn w celu ustalenia wartości prawa użytkowania, służebności i rent. Przepis ten należy do przepisów odsyłających, nakazujących stosowanie przepisów dotyczących pewnej instytucji w zakresie innej instytucji. Należy zauważyć, iż niezależnie jednak od tego, jak zredagowano klauzulę odsyłającą, trzeba zawsze rozważyć starannie, czy pewne przepisy, do których odesłano, będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, czy przy przeprowadzeniu odpowiedniej modyfikacji, czy wreszcie w ogóle nie będzie można ich stosować. Odpowiednie zastosowanie przepisów art. 13 ust. 2-5 psd ustawy, będzie zatem polegało na zastosowaniu dyspozycji danego przepisu (wprost albo w odpowiedniej modyfikacji, albo niezastosowaniu w ogóle), przy czym należy w pierwszej kolejności znaleźć właściwą hipotezę normy prawnej. Analizując w tym kierunku treść ust. 2- 5 art. 13, należy kolejno ustalić, której hipotezie ww. przepisów odpowiada ustalany w sprawie stan faktyczny, tj. zawarcie umowy służebności lokalu mieszkalnego na okres 5 lat. Ustęp 2 obejmuje świadczenia na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie, do podstawy opodatkowania przyjmuje się wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez liczbę lat oznaczonego okresu trwania świadczeń lub ich części, a za dalszy okres – wartość rocznego świadczenia pomnożoną przez 5, łącznie jednak najwyżej przez 22. Ustęp 3 dotyczy ustanowienia świadczeń na czas życia jednej osoby i wówczas wartość tego świadczenia oblicza się według wieku osoby, z której śmiercią gaśnie zobowiązanie. 4. W rozpoznawanej sprawie, zawarto umowę na czas określony, natomiast hipoteza przepisu art. 13 ust. 2 dotyczy świadczeń na czas nieokreślony, nieograniczony do czasu życia jednej lub więcej osób, jeżeli równocześnie oznaczono termin, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie. Hipoteza tej normy nie odpowiada zatem sytuacji faktycznej występującej w sprawie. Służebność mieszkania ustanowiono bowiem na czas oznaczony - okres 5 lat i nie można terminu tego utożsamiać z oznaczeniem terminu, do którego świadczenie będzie trwać niewątpliwie. W tej sytuacji nie można tego przepisu zastosować, gdyż całkowicie nie odnosi się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Natomiast art. 13 ust. 3 psd dotyczy świadczeń na czas życia osoby uprawnionej czyli dożywotnio i nie można go również stosować do rozpatrywanego stanu faktycznego. 5. Tym bardziej nie ma zastosowania w sprawie przepis art. 13 ust. 4 psd, z którego treść stanowi, iż wartości ustanowionego świadczenia – w analizowanym wypadku służebności lokalu – nie wlicza się do podstawy opodatkowania w sytuacji, kiedy świadczenie zostało ustanowione "na czas życia osoby w wieku powyżej lat 80". Z aktu notarialnego wynika bezsprzecznie, że służebność mieszkania została zastrzeżona na okres lat pięciu. Zatem służebność nie została ustanowiona "na czas życia", ponieważ koniec okresu służebności został określony poprzez inne zdarzenie – upływ okresu pięciu lat. Nawet zestawienie okresu ustanowienia służebności z wiekiem darczyńcy, przy uwzględnieniu reguł doświadczenia życiowego, nie upoważnia organów podatkowych do redefinicji zwrotów użytych w akcie notarialnym i zastosowania art. 13 ust. 4 psd, ponieważ długość życia 85, czy 90 lat jest zjawiskiem spotykanym także w Polsce. A organy podatkowe nie wykazały, że 5 letni okres służebności mieszkania jest niemożliwym, ze względu na stan zdrowia osoby uprawnionej. 6. Przytoczony przez Sąd I instancji wyrok NSA z dnia 20 lutego 2002r. sygn. akt SA/Sz 1178/00, dotyczył również innego stanu faktycznego. Zawarto bowiem w nim tezę: że przyjęcie do określenia skapitalizowanej wartości służebności mieszkania ustanowionej na okres 15 lat na rzecz osoby uprawnionej, która w momencie ustanowienia tego prawa znajdowała się w przedziale wiekowym powyżej 75 do 80 lat, należało zastosować metodę wskazaną w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, było niedopuszczalne. 7. Reasumując, skoro służebność mieszkania można zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego ustanowić na czas określony, a w ustawie o podatku od spadków i darowizn znajduje się przepis art. 13 ust. 1 pkt 2, którego hipoteza odpowiada najlepiej stanowi faktycznemu sprawy, to zdaniem sądu odwoławczego należy zastosować właśnie ten przepis, a nie przepis art. 13 ust. 4 w którym jest mowa o świadczeniach na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat. Należy również zauważyć, iż Sąd I instancji, aprobując stanowisko organów podatkowych, powołał się na wykładnię językową i systemową art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie dokonując rozważań w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec nie stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania, uznając iż zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego rozpoznał sprawę merytorycznie, stosownie do postanowień art. 188 w związku z art. 193 i 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono w oparciu o przepisy art. 203 pkt 1 i 200 w związku z art. 193 u.p.p.s.a.