III SA/Gl 860/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" SA w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. Spółka dokonała zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, natomiast wartość rzeczywista zobowiązania w tym podatku za przedmiotowy miesiąc wyniosła [...] zł (wg deklaracji przed korektą [...] zł). Powstała zaległość podatkowa w kwocie [...] zł (wg deklaracji przed korektą [...] zł) została umorzona z dniem [...]r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 (Dz. U. Nr 210, poz. 2037), z dniem jej wejścia w życie (na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu). Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów usług za miesiące od [...]r. do [...]r. w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem Spółki nadpłata powstała w związku z nienależnie odprowadzonym podatkiem od towarów i usług z tytułu deputatów węglowych. Deputaty te przysługiwały w naturze lub w formie ekwiwalentu (pracownikom oraz byłym pracownikom Spółki), a podstawą otrzymania deputatu była Karta Górnika, Układ Zbiorowy Pracy oraz umowy o pracę. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe miesiące, w tym korektę deklaracji za miesiąc wrzesień 2001 r., w której wskazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. nr [...] odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, które nie zostało uwzględnione i decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Uzasadniając powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym nadpłata nie powstała, bowiem jedynie zapłata świadczenia pieniężnego skutkuje powstaniem nadpłaty. Nie można mówić - w ocenie organu - o nadpłacie w sytuacji, gdy podatnik posiadał zaległość podatkową, która została z mocy prawa umorzona, a to nie powoduje zwiększenia kwoty podatku zapłaconej. Organ zaakcentował, iż wartość zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2001 r. wyniosła [...] zł, zatem wobec wpłacenia przez podatnika na poczet zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc kwoty [...] zł nadpłata nie wystąpiła. Wystąpiła natomiast zaległość podatkowa w kwocie [...] zł, która została umorzona z mocy prawa z dniem wejścia w życie powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego. Dalej organ wyjaśnił, że nadpłata, czy też zaległość podatkowa nie jest wynikiem nadpłacenia, czy też niezapłacenia podatku wynikającego z wybranej przez podatnika faktury, lecz powstaje na skutek nadpłacenia albo niezapłacenia podatku, będącego przedmiotem zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej. Z tej też przyczyny "...niedopuszczalne jest określenie w decyzji podatku od poszczególnych czynności opodatkowanych. Jeżeli organ kwestionuje prawidłowość dokonania przez podatnika naliczenia podatku od danej czynności, wówczas powinien określić zobowiązanie podatkowe za cały okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od kwestionowanej czynności" (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., sygn. akt l SA/Bk 174/08, LEX 462080). Zdaniem organu o tym, czy w opisanej sytuacji powstanie nadpłata, nie decyduje zapłata podatku z faktury wystawionej wadliwie, albo z tytułu dokonania czynności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz nadpłacenie wynikającego z deklaracji zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił również, iż nie skutkuje nadpłatą złożenie korekty deklaracji VAT-7, w której podatnik dokonał zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeśli złożenie tej korekty w zestawieniu z kwotą zapłaconą przez podatnika wskazuje jedynie na uprzednie istnienie mniejszej kwoty zaległości podatkowej, niż została umorzona. Decyzja organu II instancji została zaskarżona. W skardze z dnia [...] r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. Argumentując zarzuty Spółka podkreśliła, iż w spornym okresie wykazała zobowiązanie podatkowe, którego podstawą był m. in. obrót z tytułu przekazania pracownikom oraz byłym pracownikom deputatów węglowych. Część zobowiązania została zapłacona, a pozostała część stała się zaległością podatkową i została umorzona z mocy prawa. Dalej argumentowała, że kwota objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym jest wartością stałą. Skoro bowiem na dzień [...] r. (dzień wejścia w życie ww. ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego ...), ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT - 7 kwota zobowiązania podatkowego za wrzesień 2001 r. wynosiła [...] zł, a zapłacono [...] zł, to różnica w kwocie [...] zł (zaległość podatkowa) uległa umorzeniu z mocy prawa. Tym samym zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc wygasło przez zapłatę i umorzenie. Natomiast w przypadku zmiany, obniżenia zobowiązania w podatku VAT korekta kwoty umorzonej zaległości podatkowej - zdaniem Spółki - nie jest możliwa, co powoduje, że nadpłatą nienależnie zapłaconego podatku jest kwota [...] zł, która proporcjonalnie przypada na kwotę podatku zapłaconego przez Spółkę ([...] zł) i umorzonego. Dalej Spółka wywodziła, że z nadpłatą mamy do czynienia, gdy podatnik zobowiązany jest do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz podatek, który podlega uregulowaniu w jakikolwiek sposób jest wyższy od kwoty podatku faktycznie należnej. Oznacza to, że jeżeli zobowiązanie podatkowe zostanie pierwotnie ukształtowane w sposób nieprawidłowy (wykazana w deklaracji kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa od kwoty faktycznego zobowiązania podatkowego), zobowiązanie to wygaśnie wskutek zastosowania jednego ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej (art. 59 § 1), ale tylko w takim zakresie, w jakim obowiązanie to faktycznie powinno istnieć. Skoro bowiem ustawodawca przewidział różne sposoby wygaszania zobowiązań podatkowych, nadając im jednakowy skutek, to brak jest podstaw do ograniczania instytucji nadpłaty wyłącznie do jednej z form wygaszania zobowiązania podatkowego, tj. zapłaty zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki brak jest również podstaw normatywnych do uznania za uprawnione twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zdarzeniami, które mogą prowadzić do powstania nadpłaty są wyłącznie: zapłata lub pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta. Zdaniem skarżącej wykładnia art. 72 § 1 O.p. powinna bowiem uwzględniać art. 59 tej ustawy. Przepis ten formułuje kilka sposobów wygaszania zobowiązań podatkowych, w tym umorzenie zaległości podatkowej, potrącenie czy też zaliczenie nadpłaty. Dalej Spółka powołała się na wykładnię art. 72 § 1 w zw. z art. 59 O.p., która – w jej ocenie - prowadzi do wniosku, iż każdy sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w niewłaściwej wysokości prowadzi do nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 O.p. Skarżąca wskazała ponadto, że w dniu złożenia korekty deklaracji uwzględniającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, tj. [...]r., zobowiązanie podatkowe było wygaszone w określonej części, wskutek umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie skarżącej gdyby nawet przyjąć, w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że jedynie zapłata świadczenia pieniężnego może skutkować powstaniem nadpłaty, to w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, do nadpłaty takiej faktycznie doszło. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Skarżącej przepis, ten powinien być interpretowany łącznie z przepisem dotyczącym momentu powstania nadpłaty podatku, art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w myśl którego nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z powiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Spółka zaakcentowała również, iż bezspornym jest, iż wskutek złożenia korekty deklaracji, tj. [...]r. kwota zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2001 r. wynosiła [...] zł. Kwota ta nie została zakwestionowana przez organ podatkowy i korzysta w całości, zgodnie z art. 21 § 2 i 3 O.p., z domniemania prawdziwości. Zapłacono podatek w kwocie [...] zł, a zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wygasło z mocy prawa, z dniem wejścia w życie powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego, wskutek umorzenia zaległości podatkowej. Ponieważ zmiana kwoty umorzonej zaległości nie jest możliwa, to w przypadku obniżenia zobowiązania podatkowego powstaje nadpłata odpowiadająca kwocie obniżenia [...] zł ([...]– [...]). Tym samym, skoro Spółka, biorąc pod uwagę stan na dzień złożenia korekty deklaracji zapłaciła więcej, niż była zobowiązana zapłacić w tym dniu, to różnica między kwotą podatku zapłaconego, a kwotą podatku do zapłaty na dzień złożenia korekty deklaracji, stanowi nadpłatę. Zdaniem skarżącej za taką interpretacją ustaleń faktycznych przemawia brzmienie art. 72 § 1 O.p., w związku z art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Ponieważ część zobowiązania podatkowego wygasła wskutek umorzenia zaległości podatkowej na mocy wskazanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego, skarżąca pod rozwagę poddała rozwiązanie alternatywne zgodnie z którym nadpłatą byłaby taka część nienależnego podatku, która proporcjonalnie przypada na kwotę podatku zapłaconego przez Spółkę. Wskazano, że podstawą do takiego poglądu jest wykładnia art. 72 § 1 O.p. z wykorzystaniem analogii wykładni art. 78a oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również wykładnia z użyciem tzw. "argumentu z wątpliwości". Przyjmując za zasadne zastosowanie w przedmiotowej sprawie argumentu z analogii skarżąca zwróciła uwagę na brzmienie art. 78a O.p. zgodnie z którym, jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty zobowiązania. Spółka zwróciła uwagę, iż art. 78a O.p. jest lustrzanym odbiciem art. 55 § 2 tej ustawy, dopuszczającym proporcjonalne zaliczanie wpłat na poczet zaległości podatkowej i przypadających odsetek za zwłokę. Przywołane przepisy, zdaniem Spółki, wskazują na istniejącą w prawie podatkowym ogólną zasadę zaliczenia proporcjonalnego w przypadku, gdy wpłata (nadpłata) nie może zostać zaliczona jedynie do jednego z kilku źródeł. W przypadku art. 78a O.p. będzie chodziło o źródło nadpłaty oraz źródło odsetek, natomiast w przypadku art. 55 § 2 O.p. o źródło zaległości podatkowej oraz źródło odsetek. Stąd należy – w ocenie skarżącej – wnosić, że również w przedmiotowym przypadku kwotę nienależnie zapłaconego podatku można proporcjonalnie rozdzielić w częściach równych. Będzie to oznaczało, że konsekwencje wątpliwości interpretacyjnych powinny obciążać zarówno podatnika jak i Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę organ nie uznając zasadności przedstawionych przez Skarżącą argumentów wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów podkreślił, że występujące w sprawie strony zgadzają się, że Spółka dokonała na poczet zobowiązania w podatku od towarów od towarów i usług za wrzesień 2001 r. wpłat w łącznej wysokości [...] zł w sytuacji, gdy wskutek złożenia korekty deklaracji, tj. w dniu [...]r., kwota zobowiązania podatkowego za wrzesień 2001 r. wynosiła [...] zł. W ocenie organów podatkowych, przy bezspornym stanie faktycznym, w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła. Nie wystąpiły bowiem okoliczności wypełniające hipotezę art. 72 § 1 O.p., gdyż podatnik nie tylko nie dokonał nienależnej zapłaty podatku, ani też go nie zapłacił w kwocie wyższej niż należna, lecz zapłacił go w kwocie mniejszej, niż wynikało z ww. korekty deklaracji VAT-7. Posiadał zatem w podatku VAT zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., a nie nadpłatę. W związku z tym wskazane okoliczności nie mogły skutkować innym rozstrzygnięciem, jak utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego. Organ podkreślił, że w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca w sposób jednoznaczny przesądził, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazuje zatem na faktyczną zapłatę podatku w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą nienależnie kwotę należy traktować jako nadpłatę. Na potwierdzenie tej tezy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1028/07. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nadpłata ewidentnie nie występuje. Dalej organ argumentował, że zarówno w doktrynie, jak i dotychczasowym orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji prawa podatkowego, próbach odkodowania zawartych w nich norm należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, a nie celowościową, mogącą mieć jedynie następcze znaczenie (powołał w tym zakresie wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 909/05, CBOSA). Za przesądzającą dla uznania rozstrzygnięcia za prawidłowe organ uznał okoliczność, że wykładnia językowa art. 72 § 1 pkt 1 O.p. daje inne wyniki niż przyjmuje Spółka. Zdaniem organu wyniki te pełnomocnik strony, jako niekorzystne mocodawcy, celowo pomija. Skutkuje to tym, że w uzasadnieniu skargi pełnomocnik, aby zyskać argumenty na poparcie swego stanowiska dokonuje contra legem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. dowolnych zabiegów interpretacyjnych, które uznaje za: "odwoływanie się do zasad sprawiedliwości społecznej", wykładni "per analogiam", czy "wykładnię z użyciem tzw. argumentu z wątpliwości". Organ podkreślił, że ustawodawca wprost w kolejnych punktach art. 72 § 1 O.p. tworzy zamknięty katalog stanów faktycznych. "(...) wymienia (...) stany, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje więc wówczas, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2006 r., sygn. akt SA/Wa 2678/05). Dalej organ argumentował, że gdyby ustawodawca chciał przyjąć, że umorzenie zaległości podatkowej może prowadzić do powstania nadpłaty, wymieniłby taką sytuację w kolejny punkcie art. 72 § 1 O.p.., a takiej regulacji w tej ustawie nie ma chociaż szczegółowo reguluje, co jest nadpłatą i kiedy nadpłata powstaje. Wskazał na to wyraźnie Sąd Najwyższy w wyroku z 7 listopada 2005 r., V CK 229/05, LEX nr 156442, w którym orzekł, że: "nadpłata (art. 72 § 1 O.p.) jest to instytucja prawa publicznego, której zasady, tryb powstawania i zwrotu zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej i w związku z tym zwrot nadpłaty następuje w trybie określony w przepisach tej Ordynacji (...)". Ustosunkowując zarzutów skargi organ zwrócił ponadto uwagę, że nieprawidłowości postępowania restrukturyzacyjnego wiązały się z faktem, że dopiero w dniu [...] r. skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, z której wynikała prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego. Z zestawienia wskazanej w tej korekcie wysokości zobowiązania podatkowego z kwotami zaksięgowanymi wynika, że umorzona zaległość podatkowa była mniejsza, co niezmiennie oznacza, że nadpłata w podatku VAT za przedmiotowy miesiąc nie wystąpiła. Ewentualne nieprawidłowości popełnione w toku postępowania restrukturyzacyjnego co do określenia kwoty umarzanej, nie mogą być rozpatrywane w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, gdyż inny jest przedmiot tych postępowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie istoty sporu związane jest z interpretacją pojęcia nadpłaty i wygaszenia zobowiązania przez jego umorzenie. W związku z tym należy zaznaczyć, że art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać, a wymienia jedynie stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że zwrot nadpłaty należy się bowiem podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy. Poniesienie tego ciężaru związane jest z dokonaniem czynności w postaci wpłaty kwoty pieniężnej, w wysokości wyższej niż należna, bądź z nienależnie zapłaconym podatkiem. W obu członach wyrażenia zawartego w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mowa jest bowiem o czynności dokonanej zapłaty (kwota nadpłacona bądź nienależnie zapłacona). W pierwszym przypadku warunkiem powstania nadpłaty jest zapłata zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż należna, w drugim przypadku chodzi o zapłatę podatku, gdy nie istnieje podstawa prawna tego zobowiązania podatkowego, rodzącego obowiązek dokonania wpłaty. W tej sytuacji, nie można mówić o zapłacie podatku, niemniej można mówić o nadpłacie. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu sytuacjach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Konstytutywnym elementem instytucji nadpłaty jest zatem czynność zapłaty kwoty pieniężnej, mimo braku takiego obowiązku. Za przyjęciem, iż konieczną przesłanką do powstania nadpłaty jest uiszczenie (zapłata) podatku w wysokości nadpłaconej albo zapłacenie określonej kwoty w mylnym przekonaniu podatnika, co do istnienia obowiązku podatkowego, przemawia literalne brzmienie przytoczonego wyżej art. 72 § 1 pkt 1 O.p.. W kontekście powołanych wyżej przepisów należy zaakcentować, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe istniało, co między stronami nie jest sporne. Zmianie uległa natomiast jego wysokość, w związku ze złożeniem przez stronę korekty deklaracji, której kwota nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, a w szczególności wysokość zaległości podatkowej. W związku z tym należy zestawić, kwotę faktycznie uiszczoną przez Spółkę i kwotę wynikającą z korekty deklaracji. Z materiału dowodowego wynika, że wszystkie dokonane wpłaty w łącznej kwocie [...] zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku za przedmiotowy miesiąc [...] r. miały miejsce przed umorzeniem zaległości podatkowej, jaka pozostała Spółce do uregulowania na dzień [...]r. tj. na dzień wejścia w życie powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006. Dokonane wpłaty nie pokryły całości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2001 r. Całość dokonanych przez Spółkę wpłat była zatem należna, gdyż była niższa od kwoty uiszczonego podatku, nawet po odliczeniu podatku naliczonego z tytułu deputatów węglowych. Złożenie korekty deklaracji nie spowodowało zmniejszenia kwoty podatku, którą Spółka wpłaciła za sporny miesiąc. Takiego skutku nie wywarło również umorzenie zaległości podatkowych w kwocie [...] zł, gdyż taka kwota zaległości w podatku VAT za wrzesień 2001 r. była znana na dzień [...]r. i dzień [...]r., kiedy złożono wniosek o wszczęcie postępowania oddłużeniowego. Z dniem [...]r. czyli z dniem wejścia w życie ustawy z 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006, z mocy jej art. 5 ust. 1 pkt 1 uległy umorzeniu zobowiązania z tytułu podatku VAT powstałe do dnia [...]r., wraz z odsetkami za zwłokę. Znalazło to odzwierciedlenie w decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek Spółki z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], a poprzedzonej decyzją [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], którą ustalono ogólną kwotę należności określonych w art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w wysokości [...] zł, na którą to kwotę składały się należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] w kwotach wyszczególnionych w załączniku do decyzji. Za wrzesień 2001 r. kwota zaległości podatkowej w podatku VAT wynosiła [...] zł. Była zatem wyższa od kwoty zaległości podatkowej z uwzględnieniem korekty deklaracji (-[...] zł) z [...] r., która wynosiła [...] zł. Bezspornym jest, że złożona przez skarżącą Spółkę korekta deklaracji podatkowej za wrzesień 2001 r. spowodowała, że kwota zaległego zobowiązania podatkowego, która za przedmiotowy miesiąc była niższa od kwoty powołanej w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., jako kwoty umorzonej. Nie oznacza to jednak, że wystąpienie tej różnicy powoduje powstanie nadpłaty. Po pierwsze bowiem umorzenie należności następowało z mocy prawa, a decyzja [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. ustalała kwotę należności w podatku VAT do restrukturyzacji czyli zobowiązania w podatku VAT powstałe do [...] r., które przekształciły się w zaległość podatkową i zostały objęte wnioskiem o restrukturyzację. Musiała być zatem znana kwota i niesporna kwota zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT na dzień złożenia wniosku. W tym miejscu należy podkreślić, że wnioskiem o restrukturyzację została objęta również kwota zaległości podatkowej za wrzesień 2001 r. przed korektą deklaracji, a zatem z uwzględnieniem w rozliczeniu za ten miesiąc kwoty podatku VAT uiszczonej nienależnie w związku z naliczeniem podatku VAT od deputatów wydanych pracownikom lub byłym pracownikom. Decyzja [...]r. nie ma charakteru konstytutywnego, lecz porządkowy. Nie ustala w sposób konstytutywny kwoty zaległości podatkowej za dany miesiąc, bo ta wynika z rozliczenia kwoty z deklaracji podatkowej i uiszczonego podatku. Określa tylko kwotę zaległości podatkowej będącej konsekwencją matematycznego rozliczenia. Tym samym po dokonaniu korekty deklaracji przez obniżenie rzeczywistego zobowiązania w podatku VAT za dany miesiąc do zapłaty na konto urzędu podatkowego automatycznie zmniejszeniu uległa kwota zaległości podatkowej, która podlegała umorzeniu z mocy prawa. Kwota podatku zapłaconego nie uległa bowiem zmianie. Po drugie decyzja z [...]r., która dotyczy umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego obejmuje zaległości Spółki znane na dzień [...]r., a najpóźniej na dzień złożenia wniosku - [...]r. Na ten dzień znana kwota zaległości w podatku VAT za wrzesień 2001 r. wynosiła [...]. Jeżeli następnie rzeczywista kwota zaległości za ten miesiąc wynosiła [...] zł to tylko taka podlegała umorzeniu z mocy prawa (niezależnie od kwoty określonej w decyzji restrukturyzacyjnej). Fakt, że kwota ta nie była znana organowi do daty korekty deklaracji nie powoduje, że umorzeniu z mocy prawa uległa kwota zaległości wyższa niż rzeczywista. Wygaszenie zobowiązania przez umorzenie z mocy prawa wywiera zatem skutek wyłącznie w zakresie istniejącej zaległości, a wysokość zaległości zdeterminowana jest wysokością kwoty podatku, który nie został zapłacony. Umorzenie zaległości podatkowej, jako dotyczące kwoty podatku niezapłaconego, nie przekłada się natomiast na możliwość uznania części kwoty podatku zapłaconego za nienależną, a zatem za nadpłatę. Wszystkie dokonane wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku za przedmiotowy miesiąc [...] r. miały miejsce przed umorzeniem zaległości podatkowej, a w związku z faktem, że umorzenie dotyczyło zaległości podatkowej, nie można wywodzić, że znosiło ono obowiązek zapłaty tej części podatku i to w kwocie określonej decyzją, gdyż zobowiązanie wygasło. Słusznym jest zatem pogląd wyrażony przez organ, iż ewentualne nieprawidłowości popełnione w toku postępowania restrukturyzacyjnego co do określenia kwoty umarzanej, nie mogą być rozpatrywane w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, a zdaniem Sądu orzekającego mogą i powinny być wykorzystane w trybie nadzwyczajnym postępowania restrukturyzacyjnego. Określenie podatku VAT za wrzesień 2001 r., w kwocie wynikającej z korekty deklaracji powoduje, że ustalenia z postępowania restrukturyzacyjnego nie odpowiadają prawdzie, ale odpowiadają wiedzy podatnika i organu na dzień [...]r. Ponadto należy podnieść, że złożona przez skarżącą spółkę korekta deklaracji podatkowej uwidoczniła kwotę zobowiązania podatkowego, które przez Spółkę nie zostało zrealizowane w pełnej wysokości. Sporna kwestia opodatkowania deputatów węglowych wywarła zatem wpływ na obniżenie podatku należnego, wynikającego z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, ale - wobec niezapłacenia przez Spółkę całości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty - nie przełożyła się na dopuszczalność stwierdzenia istnienia nadpłaty. Zwrot nadpłaty stanowi konsekwencję jej zaistnienia. Art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w swym zapisie nie odnosi nadpłaty (jej zwrotu) do tego, kto poniósł ekonomiczny ciężar świadczenia, ale odnosi się do zapłaty przez podatnika. Przypomnieć należy, iż uchwałą z 26 maja 2008 r. sygn. I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008/5/79... NSA stwierdził, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, co powoduje, że w niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło w kwocie uiszczonej przez podatnika, a zaległość podatkowa niezależnie od kwoty w jakiej została określona z mocy prawa. Powyższe dodatkowo świadczy o konieczności uiszczenia przez podatnika kwoty, która mieści się w pojęciu podatku należnego jako czynności pierwotnej, warunkującej powstanie nadpłaty, co otwiera możliwość jej zwrotu. Należy również podnieść, że w myśl art. 73 § 1 O.p. nadpłata, z pewnym wyjątkiem, powstaje z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie żaden z wymienionych stanów faktycznych nie miał miejsca. Odnosząc się z kolei do zawartych w skardze twierdzeń strony dotyczących sposobu interpretacji tekstów prawnych należy zaznaczyć, że kanonem wykładni jest reguła pierwszeństwa wykładni językowej czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99 (OTK 200, nr 5, poz. 141) czy Sąd Najwyższy w uchwale z 20 czerwca 2000 r., sygn. akt l KZP 16/00 (OSNKW 2000, nr 7-8, poz. 60), który stwierdził iż pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby się inne znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby tylko pozorna. Szeroko zagadnieniami wykładni prawa podatkowego, a w szczególności kolejności stosowania różnych reguł wykładni zajmował się również Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w uchwale z 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59), wyroku z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/99, czy uchwała składu 7 sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99). Zdaniem Sądu orzekającego przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest jasny, a zatem nie zachodzi potrzeba do sięgania do innego rodzaju wykładni niż językowa, dodatkowo należy wskazać, że prawidłowa wykładnia nie może abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatku i odrywać się od konstrukcji podatku od towarów i usług sposobu jego uiszczania. W związku z powyższym należy wskazać, że podatek od towarów i usług rozliczany jest poprzez określenie podatku należnego i naliczonego w stosunku do danego okresu rozliczeniowego. Dla określenia czy cała kwota podatku należnego została uiszczona, czy też nie, konieczne jest zatem odniesienie się do kwoty podatku należnego przypadającego za dany okres rozliczeniowy. Przyjęcie odmiennego poglądu, prezentowanego przez skarżącą, należy uznać w ocenie Sądu za sprzeczne z prawem i z konstrukcją podatku od towarów i usług. Zastosowanie wykładni per analogiam, czy argumentu z wątpliwości, biorąc pod uwagę literalne, jasne brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., stanowiłoby wykładnię contra legem. Reasumując powyższe wywody, ponieważ nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1150/07, LEX nr 47117) to nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe. Określeniu temu odpowiada formuła art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uznająca za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, bowiem Spółka nie uiściła całości należnego podatku, biorąc pod uwagę w szczególności kwotę wynikającą z dokonanej przez Spółkę korekty deklaracji. Wystąpiła zatem niedopłata, a nie nadpłata podatku, przy czym obowiązek zapłaty zaległego zobowiązania podatkowego został zniesiony na mocy ustawy restrukturyzacyjnej. Sporna kwestia opodatkowania deputatów węglowych wywarła zatem wpływ na obniżenie podatku należnego, wynikającego z pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, ale - wobec niezapłacenia przez Spółkę całości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty - nie doprowadziła do zaistnienia nadpłaty. Zmniejszyła natomiast kwotę zobowiązania zaległego, które podlegało umorzeniu z mocy powoływanej wyżej ustawy o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego (...). Podatnik nie może w związku z powyższym liczyć na zwrot części uiszczonej kwoty zobowiązania podatkowego w związku z twierdzeniem, że uiścił zbyt dużą kwotę podatku w stosunku do kwoty umorzonej zaległości podatkowej. To zaległość podatkowa jest zależna od kwoty podatku wygaszonego przez zapłatę przez podatnika, a nie kwota do zapłaty jest zależna od kwoty zaległości podatkowej objętej umorzeniem z mocy prawa. Umorzenie dotyczyło bowiem wyłącznie zaległości podatkowej. Umorzenie z mocy prawa zaległości podatkowej przez Skarb Państwa nie jest tożsame z zapłatą podatku przez podatnika chociaż powoduje wygaszenie istniejącego zobowiązania. Podsumowując Sąd stwierdza, że skarga nie może być uwzględniona, ponieważ podniesione w niej zarzuty nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.