II FSK 1911/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 857/09 w sprawie ze skargi K. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 857/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do listopada 2003 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wzmiankowanymi decyzjami organ odwoławczy - po rozpoznaniu odwołania K. B. - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 8 grudnia 2008 r., w których orzeczono o odpowiedzialności K. B. za zaległości podatkowe Z. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na ul. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu PIT-4 za miesiące od czerwca do listopada 2003 r. w kwotach odpowiednio 1657,40 zł, 1.088,60 zł, 2 128,10zł, 1 500,90 zł, 2980,60 zł, 7,60 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym wydania zaskarżonych decyzji po upływie terminu przedawnienia, określonego w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwana: Ordynacja podatkowa). Zdaniem organu przepis ten nie znajduje zastosowania wobec decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Ramy czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności określa art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat." W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy wydając w dniu 8 grudnia 2008 r. decyzje o odpowiedzialności za okres czerwiec-listopad 2003 r. nie naruszył wskazanego przepisu. Organ odwoławczy nie podzieli również zarzutu odwołania dotyczącego okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, poprzez złożenie do sądu w dniu 21 września 2004 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Odnosząc się do tego zarzutu przypomniano, iż okolicznością mogącą zwolnić od odpowiedzialności jest złożenie takiego wniosku "we właściwym czasie". Wniosek, na który powołuje się strona, został złożony w dniu 21 września 2004 r. a zatem ponad rok od daty powstania pierwszych ww. zaległości podatkowych spółki. Czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ustala się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, póz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 21 ust .1 cyt. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle przytoczonych przepisów, wniosek złożony ponad rok od daty powstania pierwszych ww. zaległości podatkowych spółki, nie mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie i tym samym nie zwalnia on strony od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe. Powyższego nie zmienia dziesięciodniowy pobyt strony w szpitalu w dniach 12-22 sierpnia 2004 r. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których podniósł zarzut przedawnienia oraz błąd w ustaleniach faktycznych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten dotyczy przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie – decyzji o charakterze konstytutywnym, o której mowa w art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w stosunku do decyzji deklaratoryjnych, wymienionych w art. 21 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie znajduje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uregulowana jest w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, iż nie można wydać takiej decyzji, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Za nietrafny uznał Sąd zarzut niezłożenia przez skarżącego we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki bez swojej winy. Zaznaczono, iż wcześniejsza próba złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, który został odrzucony ze względów formalnych - w świetle treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - nie może stanowić i nie stanowi wystarczającej przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wniosek musi bowiem być zgłoszony, a złożenie wniosku, który zostaje zwrócony z przyczyn formalnych oznacza, iż wniosek nie został złożony. Taki pogląd prezentowany znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Fakt, iż ostatecznie skarżący jako likwidator spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości również nie może doprowadzić do wyłączenia jego odpowiedzialności jeżeli ostatecznie egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Również okoliczność, że skarżący w okresie od 12 sierpnia 2003 r. do 22 sierpnia 2003 r. przebywał w szpitalu a następnie na zwolnieniu lekarskim do 22 grudnia 2003 r. oraz od 8 grudnia 2003 r. był tymczasowy aresztowany, nie może stanowić o wyłączeniu jego winy dotyczącej niezgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Okres zwolnienia lekarskiego kończył się 22 grudnia 2003 r. a jak twierdzi skarżący w styczniu pełnił jeszcze funkcję członka zarządu. Jeżeli zatem choroba wyłączała możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to po jej ukończeniu skarżący dysonował dostatecznie dużą ilością czasu aby taki wniosek złożyć. Ponadto skarżący nie wykazał, aby ta okoliczność pozostawała w jakimkolwiek związku z ewentualnym zgłoszeniem przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęciem postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości lub, że choroba była przyczyną niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Jak już podkreślono wyżej to członka zarządu obciąża obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność i to w trakcie postępowania przed organami podatkowymi. Nie spełnia tego wymagania podniesienie nowej okoliczności (przebywanie w areszcie śledczym) dopiero na etapie skargi, albowiem była ona organom nieznana i nie mogła być uwzględniona przy ocenie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: 1) art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 2) art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 118 § 1, przez ich błędną wykładnię i wyrażenie poglądu, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania spółki uregulowana jest w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej oraz, że zastosowanie ma w niniejszej sprawie art. 70 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż podniesiony przez skarżącego zarzut przedawnienia został uznany za niezasadny; 3) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię i uznanie, iż w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie oraz że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nie nastąpiło bez winy skarżącego. Na rozprawie pełnomocnik podatkowego organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć należy, że, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – "p.p.s.a."), poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie z granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Rozpoznana skarga kasacyjna w znaczącej mierze wymagań tych nie spełnia. Zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. Za pomocą zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 ust. 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej wnoszący skargę kasacyjną niezgodnie z prawem, a więc i prawnie nieskutecznie, usiłuje zakwestionować ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. Ustalenia i oceny w przedmiocie wystąpienia okoliczności mogących wyłączyć odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej należą niewątpliwie do stanu faktycznego sprawy – procesowo odtwarzanego i przedstawianego przez organy podatkowe na podstawie odpowiednich przepisów postępowania podatkowego. W tym zakresie organy podatkowe ustalają i oceniają (między innymi) czas zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania dowodowego, brak winy w zaniechaniu zgodnego z prawem wdrożenia przywoływanych postępowań prawa upadłościowego i naprawczego. Regulacja prawna art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, która zalicza się niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego, nie stanowi podstawy procesowej podstawy ustaleń i ocen organów podatkowych, a tylko punkt odniesienia późniejszej subsumcji odtworzonego już stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej brak jest natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których skarżący zakwestionować mógłby przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, który podlegał ocenie w relacji do unormowań prawa materialnego wynikających z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej są natomiast nietrafne. Decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych spółki kapitałowej, w której skarżący był członkiem zarządu, miały niewątpliwie charakter deklaratoryjny. Dotyczyły zobowiązań podstawkowych powstających z mocy samego prawa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Do przedawnienia tych zobowiązań zastosowania miał więc art. 70 § 1, nie zaś art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, na przykład członka zarządu spółki kapitałowej, uregulowane zostało natomiast w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika to wprost i dosłownie z treści powołanego przepisu, który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie został jednak w skardze kasacyjnej w żaden sposób uzasadniony. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.