II FSK 658/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1194/09 w sprawie ze skargi M. C. i P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w sprawie ze skargi M. C. i P. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przebieg postępowania podatkowego poprzedzający wydanie wyroku. Na mocy aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2007 r. skarżący nabyli z majątku wspólnego niezabudowaną działkę nr 1450 o powierzchni 19 arów położoną w N.gmina K. za cenę 24 000zł. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka w części została położona na terenach mieszkalnictwa zagrodowego, a w części na terenach dróg o szerokości w liniach rozgraniczających 15 m. Pismem z dnia 13 września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wezwał skarżących do złożenia wyjaśnień poprzez opisanie nieruchomości i przedłożenie stosownych dokumentów potwierdzających wartość nabytego gruntu. Pismem z dnia 9 października 2007r. skarżący wskazali, że zgodnie z brzmieniem księgi wieczystej na nabytej działce znajdował się pas ziemi o pow. ok. 1 ara przeznaczony na przechód, przejazd i przegon. Działka była położona także na terenie drogi lokalnej o szerokości w liniach rozgraniczających 15 m., co skutkowało koniecznością odstąpienia na rzecz drogi 7,5 metra na całej szerokości działki o powierzchni 2,1 ara. Nieruchomość w momencie nabycia nie była przystosowana do zabudowy z uwagi na duży kąt pochylenia terenu, spływające wody roztopowe, konieczność podniesienia terenu (konieczne było przywiezienie ok. 4 tys.m3 ziemi). Pismem z dnia 21 listopada 2007 r. skarżący zwrócili się do organu z prośbą o poinformowanie o sposobie załatwienia sprawy. W odpowiedzi otrzymali postanowienie z dnia 30 listopada 2007r. dotyczące wszczęcia postępowania, w którym ustalono wartość nieruchomości na 54 900zł. Z tego powodu wezwano skarżących do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości. W kolejnych pismach skarżący ponownie podkreślili, że cena sprzedaży działki była ceną rynkową oraz, że przedłożyli stosowne dokumenty potwierdzające. W piśmie z dnia 8 maja 2008 r. organ podatkowy poinformował, że w oparciu o cenę rynkową, zaproponowaną przez biegłego, uznano iż wartość rynkowa działki wynosi 54 900zł. Do pisma załączony został projekt wymiaru, w którym przyjęto 20 zł za 1 m2 drogi (210 m2 x 20 = 4 200zł) i 30 zł za 1 m2 (1 690m2 x 30 = 50 700zł) terenów pod zabudowę. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2008 r. powołano biegłych, którzy po przeprowadzeniu wizji lokalnej stwierdzili, że powierzchnia działka znajduje się w dużym (ok. 6m) nachyleniu w stosunku do sąsiednich działek, a przez jej część płyną wody roztopowe. Ustalono, że powierzchnia działki wynosi 1900 m2 oraz, że pomimo częściowego wyrównania nadal jej możliwości rozwojowe były ograniczone. Biegli zastosowali metodę korygowania ceny średniej, która polegała na określeniu wartości rynkowej na podstawie, co najmniej kilkunastu nieruchomości podobnych do wycenianej działki. Korekty wyliczonej średniej ceny dokonano na podstawie średniej arytmetycznej 14 transakcji wskazanych w operacie i jej podwyższeniu o wskaźnik 15% wzrostu cen w badanym okresie w oparciu o osiem cech rynkowych tj. położenie, przeznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego, dojazd, uzbrojenie w media, wielkość terenu, ukształtowanie terenu, rodzaj prawa, ograniczenia praw władania, możliwości rozwojowe. Nieruchomość została oceniona m. in. jako najgorszy teren w zakresie przeznaczenia w planie zagospodarowania z uwagi na częściowe przeznaczenie terenu pod drogę oraz ukształtowania terenu; średni teren w zakresie możliwości rozwojowych z uwagi na częściowe utrudnienia w zabudowie ze względu na ukształtowanie terenu; oraz najlepszy z uwagi na własność i brak ograniczeń obciążających prawo własności. W rezultacie biegli przyjęli 17,98 zł średniej ceny za 1m2 powierzchni, co przy 1900m2 powierzchni zakupionej działki dało wynik 34200zł. wartości uznanej przez biegłych za wartość rynkową na dzień 27 czerwca 2007 r. Skarżący w piśmie z dnia 28 października 2008 r. zarzucili, że operat szacunkowy nie uwzględniał ustanowienia służebności oraz tego, że działka stwarza możliwość zabudowy dopiero w perspektywie kilku lat. W ocenie skarżących operat nie uwzględnił mapy wysokościowej terenu, nachylenia terenu, ani położenia w stosunki do sąsiednich działek. Na podstawie sporządzonej opinii biegłych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 18 lutego 2009r. określił skarżącym wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości na kwotę 684 zł, powołując się w uzasadnieniu na dokonana wycenę przez biegłych (34 200zł). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący powtórzyli dotychczasową argumentację dodatkowo podkreślając zmienność sposobu prowadzenia postępowania, zmienności przyjętych metod szacowania. Decyzją z dnia 18 maja 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu dodatkowo wskazano, że z przedłożonego przez skarżących odpisu z księgi wieczystej wynika obciążenie służebnościami działki nr 465/2, a nie nabytej przez skarżących działki nr 1450. Zauważono także, że w operacie zostały uwzględnione niekorzystne ukształtowanie terenu oraz utrudnienia w zabudowie działki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik skarżących, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając rażące naruszenie art. 120 -125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także błędną interpretację art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 229 poz. 1596 ze zm., dalej: u.p.c.c.). W uzasadnieniu powtórzono dotychczasowe zarzuty uwypuklając kwestie związane z błędnie dobraną metodą porównawczą oraz sporządzeniem operatu szacunkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, uzasadniając jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżony wyrok wskazał, że skarga była zasadna, ale nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły właściwe czynności w sprawie po powzięciu wątpliwości dotyczących ceny rynkowej działki. Prawidłowo wszczęto postępowanie podatkowe i powołano biegłych, którzy w oparciu o oględziny szacowanej nieruchomości, określili jej wartość rynkową. Przyjęta metoda była zgodna z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. oraz z przepisami dotyczącymi nieruchomości tj. § 49 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109 z późn. zm.). WSA stwierdził jednak, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i 124, art. 187 §1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy bowiem nie zakwestionowały argumentów skarżących dotyczących niekorzystnego ukształtowania terenu, konieczności poniesienia nakładów na wyrównanie działki oraz uregulowania stosunków wodnych. Wskazano jedynie, że powyższe ustalenie wpłynęły na ostateczną wycenę jedynie w 15% nie kwestionując faktów, na które powołali się skarżący w tym zakresie. Z tego powodu sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wyjaśniły stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, przez co naruszyły art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe naruszyły art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w rozpatrywanej sprawie ograniczyły się jedynie do przesłania zarzutów skarżących biegłemu celem zajęcia stanowiska w sprawie, nie rozważając przy tym, czy udzielona odpowiedź biegłego wyjaśnia podniesione w sprawie wątpliwości dotyczące utrudnień w zabudowie na ostateczną wycenę. Podkreślono, że opinie biegłych podlegają takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w które zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do treści art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez WSA w Krakowie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającej ją decyzji organy pierwszej instancji mimo nienaruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie kastora dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcie pod względem zgodności z powołanymi przepisami powodowałoby konieczność oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł w oparciu o art. 176 i art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżących w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej – czego błędnie nie dostrzegł sąd pierwszej instancji – organy orzekające obu instancji zebrały w sprawie kompletny materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie w zakresie oceny wartości rynkowej nieruchomości oparły na wycenie powołanego w sprawie biegłego rzeczoznawcy. W takiej sytuacji nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniał uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do oceny stanowiącej podstawę opodatkowania wartości rynkowej nabytej przez skarżących nieruchomości. W tym zakresie sporządzona przez biegłego opinia uwzględniała w sposób dostateczny indywidualne cechy nieruchomości, które mogły mieć wpływ na jej wartość rynkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew tym zarzutom w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w powołanych przez sąd pierwszej instancji przepisach art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż pozbawiony uzasadnionych podstaw był zarzut wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad w nich wyrażonych. Istniały bowiem podstawy do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji – czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej - odwołał się przede wszystkim do przepisów prawa materialnego wyjaśniając wynikające z tych przepisów dyrektywy dla postępowania dowodowego, którego celem było odtworzenie wartości rynkowej nabytej przez skarżących nieruchomości. W skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie zarzutów pozwalających na podważenie (skontrolowanie) wyrażonej w tym zakresie oceny. W takiej sytuacji należało przypomnieć jedynie, iż jak trafnie wywiódł to sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 upcc, Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.c.c. - organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w w tym przepisie nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, a co miło miejsce w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Przepis ten działa w obie strony, bowiem w sytuacji gdy stanowisko organu co do wartości rynkowej odbiega od wartości wskazanej przez biegłego o więcej niż 33 %, to podatnik nie ponosi kosztów jej sporządzenia. Zapis ten stanowi swoistą zaporę przed dowolnością podejmowanych ocen przez organy podatkowe. Zastosowanie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., w żadnym przypadku nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku poczynienia samodzielnych ustaleń faktycznych, nakazując jednak z urzędu powołanie biegłego, którego opinia stanowi niezbędny element postępowania dowodowego. Czynności tych dokonuje organ podatkowy w postępowaniu podatkowym mającym na celu rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy. Natomiast podatnik ma prawo w postępowaniu podatkowym podważyć moc dowodową opinii wskazując na dowody przeciwne. Według omówionych reguł określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego nie jest czymś nowym, a jedynie ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny. Innymi słowy wymóg określenia wartości rynkowej na podstawie opinii biegłego nie uprawnia organ podatkowy do swobodnego kształtowania wartości rynkowej przedmiotu czynności prawnej, w oderwaniu od realiów panujących na rynku w obrocie danymi dobrami. Jednocześnie wskazana w omówionych przepisach prawa materialnego opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym (art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej). Stosownie do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Temu celowi służyło m.in. przesłuchanie z udziałem strony biegłego przez organ prowadzący postępowanie dowodowe w oparciu o przepis art. 196 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby przeprowadzenie przez ten organ rozprawy administracyjnej (art.200a § 1- 4 Ordynacji podatkowej). Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości stosownie do wymogów wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak to trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji do omówionych reguł nie zastosowały się organy obu instancji. W szczególności za trafną i znajdującą oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skarżący w toku całego postępowania podnosili okoliczność wyjątkowych utrudnień w zabudowie nabytej działki z uwagi na znaczne spadki poziomu działki w stosunku do sąsiednich działek, konieczność nawiezienia znacznej ilości ziemi, konieczność regulacji stosunków wodnych. Natomiast biegły uznał, że są to jedynie częściowe utrudnienia. Biegły uznał również, że możliwości rozwojowe działki mają wpływ w wysokości 15% na cenę rynkową. Z kolei organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji odniósł się jedynie do pozostałych zarzutów skarżących (brak uwzględnienia ograniczeń w prawie własności i nie uwzględnienie mapy wysokościowej terenu) pomijając milczeniem argumenty o znacznych utrudnieniach w zabudowie i wpływie tegoż elementu na wartość rynkową. Natomiast organ odwoławczy na okoliczność tożsamych (ponownie podniesionych w odwołaniu) argumentów skarżących co do braku możliwości zabudowy bez konieczności poniesienia znacznych kosztów - praktycznie zacytował opinię biegłego, jednocześnie zaznaczając, że w wycenie zostały uwzględnione nakłady ponieważ biegły zaznaczył, że "Wg stanu na dzień wizji działka częściowo wyrównana". Przytoczone fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str.10) stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że prowadzone postępowanie w zakresie określenia wartości rynkowej nieruchomości naruszyło zasady wyrażone w art. 122 i 124 , a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności odnosi się to do braku wyjaśnienia w decyzjach obu instancji wpływu na cenę rynkową konieczności poniesienia znacznych nakładów na działkę i oczekiwania kilkuletniego na możliwość jej zabudowy. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był kompletny. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich oceny w powiązaniu, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Dodatkowo w myśl art. 191 tej ustawy ocena, czy dana okoliczność została udowodniona powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, tylko dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Zaniechanie w doprowadzeniu do ostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na taką ocenę nie pozwalało. Wobec tego za uzasadnione należało uznać przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, co usprawiedliwiało oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.