III SA/Wa 830/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2009 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę I. Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. M. (dalej - Skarżący) Prezesa Zarządu "M." Sp. z o.o. z tytułu pobranych a nie wpłaconych przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od powyższych zaległości. Skarżący nie wniósł odwołania od powyższej decyzji. II. Wnioskiem z 6 sierpnia 2008 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. W uzasadnieniu wniosku nie wskazał, jakimi wadami obarczona jest wymieniona powyżej decyzja ostateczna, tj. która z przesłanek wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej miałaby stanowić podstawę stwierdzenia jej nieważności. Wskazał natomiast, że w okresie za który została orzeczona jego odpowiedzialność za zaległości z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4 ) nie pełnił żadnej funkcji w firmie "M." Spółka z o. o. Do wniosku złączył kopie uchwał nr 2 i 3 Walnego Zgromadzenia Wspólników "M." Sp. z o.o. mające potwierdzać powyższe twierdzenia. Stosownie do art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego [...] przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. III. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności w/w decyzji. W ocenie organu, decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] jest zgodna z przepisami art. 116 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do załączonych do wniosku kopii uchwał, organ wskazał, iż nie były one przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności i są całkowicie sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w tym postępowaniu. IV. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie uchwał nr 2 i 3 Walnego Zgromadzenia Wspólników, z których wynika, że w okresie od 18 kwietnia 2002 r. do 25 listopada 2002 r. Skarżący nie pełnił żadnej funkcji w organach "M." Sp. z o.o. Skarżący podniósł, iż organ błędnie ustalił stronę postępowania. V. Decyzją z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego czy też postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako postępowanie w trybie nadzwyczajnym, nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, jest obarczona wadami wymienionymi w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie postępowanie egzekucyjne przeprowadzone wobec Spółki "M." - w celu wyegzekwowania należności na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] i [...] nie doprowadziło do zaspokojenia roszczeń podatkowych. Z uwagi na brak składników majątku Spółki z których można byłoby prowadzić egzekucję, postanowieniem z 3 października 2007 r. organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] stwierdził bezskuteczność egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec "M." Sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach podatkowych wynika, że Skarżący uchwałą Zarządu "M." Sp. z o. o. z 17 stycznia 2002 r. został powołany na Prezesa Zarządu w/w Spółki, natomiast wniosek o rezygnacji z tej funkcji został przyjęty w dniu 26 listopada 2002 r. W toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Skarżący został zapoznany z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie i nie wniósł żadnych uwag oraz nowych dowodów w sprawie, w szczególność nie podważał faktu pełnienia funkcji członka Zarządu w wyżej wskazanym okresie. Skarżący nie skorzystał też z przysługującego mu prawa do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., doręczonej zgodnie z art. 150 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. w trybie tzw. doręczenia zastępczego. Odnosząc się do uchwał Walnego Zgromadzenia Wspólników "M." Sp. z o.o., na które powołuje się Skarżący, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowe uchwały nie były przedstawiane przez Skarżącego w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki "M." i są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w tym postępowaniu. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący był członkiem Zarządu tej Spółki od 17 stycznia 2002 r. do dnia rezygnacji tj. 26 listopada 2002 r. Oznacza to, że oceniana decyzja ostateczna została właściwie skierowana do Skarżącego, jako do osoby będącej stroną w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki "M.". W ocenie organu, dowody przedłożone wraz z wnioskiem z 6 sierpnia 2008 r. nie mogą być rozpatrywane w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym badane są jedynie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Reasumując organ II instancji wskazał, że decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nie jest obarczona żadną z wad wymienionych w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia jej nieważności. VI. Pismem z 13 kwietnia 2009 r. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 116 §1 i §2 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i pominięciu okoliczności podnoszonych przez skarżącego, a mianowicie, że nie był on członkiem zarządu "M." Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego, do okoliczności, które wskazać musi organ, zaliczyć należy przede wszystkim fakt pełnienia funkcji członka zarządu danej spółki w okresie powstania zaległości podatkowej, fakt powstania zaległości podatkowej i bezskuteczność egzekucji tej zaległości wobec spółki. W ocenie Skarżącego, organ bezpodstawnie przyjął, że zaległości podatkowe, którymi go obciążono powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Organ oparł się w tej kwestii na uchwale zarządu, która w ogóle nie mogła stanowić podstawy do powołania jakiegokolwiek członka zarządu. W ocenie Skarżącego, organ pomimo podnoszenia tego zarzutu przez odwołującego się nie wykazał, że Skarżący był w ogóle członkiem zarządu "M." Sp. z o.o. Zgodnie bowiem z Kodeksem spółek handlowych oraz z umową spółki "M." członka zarządu powołuje i odwołuje zgromadzenie wspólników a nie zarząd. Organ przenosząc odpowiedzialność za zobowiązania spółki na Skarżącego oparł się na uchwale zarządu z dnia 17 stycznia 2002 r., która obarczona jest nieważnością bezwzględną, ponieważ zarząd nie miał uprawnień do powoływania i odwoływania członków zarządu. Na uchwale z dnia 17 stycznia 2002 r. widnieją podpisy członków zarządu a nie wspólników. Czynność ta nie została nigdy konwalidowana uchwałą wspólników. Ponadto, w aktualnym na dzień 23 marca 2009 r. pełnym odpisie z Rejestru Handlowego "M." Sp. z o.o. w rubryce nr 4 brak jest wpisu Skarżącego jako członka zarządu. Odpis ten obejmuje dane od dnia wpisu spółki do rejestru tj. od dnia 1 marca 1993 r. i występuje w nim jedna tylko zmiana składu zarządu, która miała miejsce w dniu 10 września 1998 r. Zatem, zgodnie z dokumentem urzędowym, Skarżący nigdy nie był członkiem zarządu "M." Sp. z o.o. VII. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: VIII. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. IX. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 §1 powołanej ustawy. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. X. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma zatem wyjaśnienie, czy zgodnie z twierdzeniami pełnomocnika Skarżącego spełniona została choćby jedna z przesłanek wskazanych w tym przepisie. W pierwszej kolejności należało zaś rozważyć, czy ostateczna decyzja organu podatkowego została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdyż w odwołaniu oraz w skardze Skarżący, jako podstawę stwierdzenia nieważności wskazuje przepis art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutu pełnomocnik Skarżącego podniósł, iż organ bezpodstawnie przyjął, że zaległości podatkowe, którymi obciążono Skarżącego powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W jego cenie, organ oparł się w tej kwestii na uchwale zarządu, która w ogóle nie mogła stanowić podstawy do powołania jakiegokolwiek członka zarządu. Wskazał również, że w aktualnym na dzień 23 marca 2009 r. pełnym odpisie z Rejestru Handlowego Spółki brak jest wpisu Skarżącego jako członka zarządu. Odpis ten obejmuje dane od dnia wpisu spółki do rejestru tj. od dnia 1 marca 1993 r. i występuje w nim jedna tylko zmiana składu zarządu, która miała miejsce w dniu 10 września 1998 r. Zatem, zgodnie z dokumentem urzędowym, Skarżący nigdy nie był członkiem zarządu Spółki. XI. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie prezentowane są ugruntowane już poglądy, według których skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korekty wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, chodzi o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Zauważyć bowiem należy, iż z akt rozpoznawanej jednoznacznie wynika, iż Skarżący był Prezesem Zarządu "M." Sp. z o.o. Okoliczność tą potwierdził sam Skarżący i nie negował jej w trakcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W piśmie z 23 czerwca 2003 r. poinformował, iż na dzień dzisiejszy nie jest udziałowcem, ani Prezesem Zarządu Spółki, ponieważ sprzedał swoje udziały i został odwołany z funkcji Prezesa Uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników. Do pisma załączył protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników z 26 listopada 2002 r. oraz kopię umowy sprzedaży udziałów z 3 grudnia 2002 r., z której wynika, iż sprzedał swoje udziały w Spółce - p. A.G. Dodatkowo w aktach sprawy znajduje się kopia notarialnej umowy nabycia udziałów Spółki "M." przez Skarżącego od p. G.J., zawarta w dniu 17 stycznia 2002 r., a także kopia uchwały Zarządu Spółki z 17 stycznia 2002 r. o powołaniu Skarżącego na Prezesa Zarządu oraz p. A. G. na Vice Prezesa Zarządu. Z treści tej uchwały jednoznacznie wynika, że Zgromadzenie Wspólników udziela absolutorium byłemu zarządowi spółki za ostatni okres działalności i powołuje na nowych członków zarządu do reprezentowania spółki J.M. jako Prezesa Zarządu Spółki i A.G. jako Vice Prezesa Zarządu Spółki. Uchwalę podpisali obydwaj członkowie Zarządu będący jednocześnie jedynymi Wspólnikami tej Spółki. W aktach administracyjnych znajduje się również korespondencja p. G. J. z [...] Urzędem Skarbowym [...] oraz Sądem Rejonowym [...] Wydział KRS, z którego wynika, iż nowy Zarząd Spółki nie zgłosił zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z informacji uzyskanych z KRS w dniu 16 lutego 2005 r. wynika, iż nie można uzyskać odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców dla Spółki, gdyż podmiot nie jest wpisany do tego rejestru. Zauważyć również należy, iż deklaracje PIT-4 za lipiec i sierpień 2002 r. oraz CIT-2 za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2002 r., w imieniu Spółki, podpisał Skarżący jako Prezes Zarządu. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została skierowana do osoby będącej stroną postępowania. Niewątpliwie bowiem Skarżący był Prezesem Zarządu Spółki "M.", tym samym był stroną postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki. Przy czym, zwrócić należy uwagę, czego wydaje się nie dostrzegać pełnomocnik Skarżącego, iż należy rozróżnić przesłankę stwierdzenia nieważności jaką jest okoliczność skierowania decyzji do osoby niebedącej stroną w sprawie od oceny, czy zostały spełnione przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej, tj. czy dana osoba była członkiem zarządu Spółki w okresie za jaki orzeczono o jej odpowiedzialności za zobowiązania. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika Skarżącego, Sąd zauważa, iż sprowadza się ona do kwestionowania ustaleń faktycznych oraz interpretacji przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, a także powoływania nowych dowodów. Z kolei, jak już było wcześniej wskazywane, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Ramy postępowania wyznaczają przesłanki stwierdzenia nieważności wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, aby podnoszone przez Skarżącego okoliczności mogły skutkować wzruszeniem decyzji ostatecznej, wskazywać powinny na rażące naruszenie przepisów prawa. W ocenie Sądu, formułowane przez Skarżącego zarzuty nie spełniają takich kryteriów. Nie sposób bowiem stwierdzić, by decyzja ostateczna zakwestionowana przez Skarżącego zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia naruszenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji. Sąd zauważa, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności był wystarczający do dokonania oceny, iż Skarżący w okresie od czerwca do października 2002 r. był członkiem zarządu (Prezesem) "M." Sp. z o.o. Okoliczności tej nie kwestionował w toku postępowania. Potwierdzały to również uchwała zarządu z 17 stycznia 2002 r. (k- 4 akt adm.), umowa zbycia udziałów z 17 stycznia 2002 r. (k- 6 i 5 akt adm.), protokół Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 26 listopada 2002 r. (k. 8 akt adm.), umowa sprzedaży udziałów z 3 grudnia 2002 r. (k-10 akt adm.). Wszystkie te dokumenty zostały podpisane przez Skarżącego oraz p. A. G. Dopiero do wniosku o stwierdzenie nieważności Skarżący załączył kopie uchwał nr 2 i 3 Walnego Zgromadzenia Wspólników, które są sprzeczne z treścią powołanych wyżej dokumentów. Wynika z nich bowiem, że 18 kwietnia 2002 r. Skarżący został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu, a następnie ponownie został powołany do pełnienia tej funkcji dopiero 25 listopada 2002 r. Dokumenty te również zostały podpisane przez Skarżącego i p. A. G. Odnosząc się do zarzutu, iż orzekając o odpowiedzialności Skarżącego organ oparł się na uchwale zarządu, która obarczona jest nieważności bezwzględną, bowiem w tej kwestii uprawnienie posiadają wyłącznie wspólnicy, a nie członkowie zarządu, Sąd zauważa, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Przede wszystkim, dwaj członkowie zarządu Spółki tj., Skarżący i p. A. G. byli jednocześnie jedynymi wspólnikami. Z kolei działania polegające na podejmowani sprzecznych uchwał oraz uchylaniu się od zgłoszenia stosownych zmian w KRS ocenić należy jako zamierzony zabieg mający na celu uniknięcie odpowiedzialności za zaległości Spółki. W rozpoznawanej sprawie nie ma również znaczenia brak stosownego wpisu w KRS. Wpis do rejestru ma bowiem jedynie deklaratoryjny charakter. XII. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie uznał, iż decyzja, o stwierdzenie nieważności której wnosił Skarżący, jak trafnie ocenił organ podatkowy, nie zawiera wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Nie została również wydana z rażącym naruszeniem prawa. XIII. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.