III SA/Wa 3090/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2009 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie odrzucające wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej oddala skargę Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 listopada 2006 r. doręczono Panu P. H. pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu w sp. z o.o. E. – dalej zwana Skarżącą lub Stroną - upoważnienie do kontroli z dnia 8 listopada 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2006r. zawiesił postępowanie kontrolne w oparciu o przesłanki określone we wniosku Strony ,tj.: nieobecność Prezesa Zarządu oraz z uwagi na fakt, iż nie był zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli które doręczono w tym samym dniu pełnomocnikowi Strony - ustanowionemu przez Spółkę pismem z dnia 20 listopada 2006r. W związku z zawieszeniem postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał postanowienie z dnia [...] listopada 2006r., w którym został określony nowy termin zakończenia kontroli, które doręczono w tym samym dniu pełnomocnikowi kontrolowanej Spółki . W dniu 28 grudnia 2006r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. otrzymał pismo Spółki z dnia 20 grudnia 2006r. informujące o ustąpieniu przyczyn zawieszenia przedmiotowej kontroli. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał kolejne postanowienia: z dnia [...] stycznia 2007r. o podjęciu kontroli podatkowej, zawieszonej postanowieniem z dnia [...] listopada 2006r., oraz postanowienie z dnia [...] stycznia 2007r., w którym został określony nowy termin zakończenia kontroli – 19 stycznia 2007r. Przychylając się do wniosku Strony złożonego w dniu 24 stycznia 2007r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] stycznia 2007r. następne postanowienie o zawieszeniu postępowania kontrolnego. W dniu 6 marca 2007r. wpłynął wniosek pełnomocnika kontrolowanej Spółki o przedłużenie zawieszenia kontroli podatkowej do dnia 12 marca 2007r. W związku z ustąpieniem przyczyn zawieszenia kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu [...] marca 2007r. postanowienie o podjęciu zawieszonej kontroli podatkowej. W dniu 28 marca 2007r. wpłynął wniosek pełnomocnika kontrolowanej Spółki o kolejne zawieszenie kontroli podatkowej do dnia 18 kwietnia 2007r. W dniu 28.03.2007r. doręczono protokół kontroli podatkowej osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w Kancelarii Doradztwa Podatkowego "B." sp. z o. o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] kwietnia 2007r. odrzucił wniosek Skarżącej o zawieszenie kontroli podatkowej, w podstawie prawnej wskazując art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."). W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu 28 marca 2007r. doręczono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w Kancelarii Doradztwa Podatkowego "B." sp. z o.o. protokół kontroli podatkowej zakończonej 28 marca 2007r., zgodnie z art. 291 § 4 O.p. Wniosek strony w ocenie organu był niezasadny. W zażaleniu z dnia 20 kwietnia 2007r. na ww. postanowienie Strona zarzuciła, iż organ wydał je z naruszeniem art. 284 § 5 O.p., bezwzględnie nakazującym zawieszenie czynności kontrolnych w każdym przypadku, gdy nieobecność kontrolowanego lub wyznaczonego przez niego pełnomocnika uniemożliwia prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności, gdy nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Kontrolę wówczas zawiesza się do czasu umożliwienia przeprowadzenia tych czynności. Zdaniem strony zawieszenie kontroli powinno nastąpić automatycznie po powzięciu informacji przez kontrolujących o przyczynach uniemożliwiających dalsze prowadzenie czynności kontrolnych. Kontrolujący nie byli zwolnieni z obowiązku zawiadomienia kontrolowanego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, zgodnie z art. 284b § 2 o.p. Danych niezbędnych do zakończenia kontroli mógł udzielić wyłącznie Prezesa Spółki. Pełnomocnik strony po otrzymaniu informacji, że w wyznaczonym terminie nie będzie możliwy kontakt z Prezesem, gdyż odwołał on wcześniej planowane spotkanie z uwagi na pilny wyjazd do Francji, poinformował o tym organ telefonicznie. Złożył też wniosek 28 marca 2007r. o zawieszenie kontroli podatkowej, na podstawie art. 284 § 5 o.p. do 18 kwietnia 2007r. W kilka godzin po rozmowie telefonicznej, kontrolujący przekazali stronie protokół kontroli podatkowej, pozostawiając wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej bez wcześniejszego rozpatrzenia, naruszając tym samym art. 284b § 2 w związku z art. 284 § 5 O.p. Strona zarzuciła również, że postanowienie wydano bez podania podstawy prawnej, co narusza art. 217 § 1 pkt 4 O.p. W dniu [...] kwietnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w sprawie odrzucenia wniosku o zawieszenie kontroli podatkowej. W związku z wniesionym zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007r. na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 o.p. uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. Wyjaśnił, również, że Strona błędnie interpretuje art. 284 § 5 o.p. twierdząc, iż zawieszenie kontroli następuje automatycznie. Instytucja zawieszenia postępowania regulowana w art. 284 § 5 o.p. winna być stosowana jedynie w przypadkach, gdy poprzez nieobecność kontrolowanego, osoby, o której mowa w art. 281 a lub w art. 284 § 1 zdanie drugie i § 2 o.p., nie jest możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, a w szczególności nie jest zapewniony dostęp do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Uprawnienie zawieszenia kontroli z przyczyn wskazanych w tym przepisie nie może jednakże nastąpić na wniosek kontrolowanego. Powyższe uprawnienie przysługuje wyłącznie organowi prowadzącemu kontrolę, który o zawieszeniu postępowania w tym trybie orzeka w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 236, art. 237, art. 284 §5, art. 217 § 1 pkt 4 o.p. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1484/07 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem, które mogło zapaść w sprawie przed organem drugiej instancji, który otrzymał zażalenie strony było stwierdzenie niedopuszczalności tego środka odwoławczego na mocy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przedstawionym w wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1484/07, jedynym możliwym rozstrzygnięciem, które mogło zapaść w sprawie przed organem drugiej instancji, który otrzymał zażalenie strony było stwierdzenie niedopuszczalności tego środka odwoławczego . Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła skargę. W uzasadnieniu podniosła naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 120, art. 121, art. 210 oraz art. 284 § 5 o.p. i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Istota sporu sprowadza się do stwierdzenia czy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej. W skardze Strona podnosi, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1484/07 Sąd w pisemnych motywach uzasadnienia poprzestał na uchybieniach proceduralnych, które wystarczyły do stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego w przedmiotowej sprawie. Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej powinien odnieść się w nowym postanowieniu do innych uchybień, w szczególności do zarzutów merytorycznych w zakresie przepisu art. 284 o.p. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W pojęciu ocena prawna mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008r.). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na Sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. np. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). Wobec powyższego, mając na uwadze treść art. 153 p.p.s.a. należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając postanowienie z dnia [...] stycznia 2008 r. zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1484/07. We wskazanym orzeczeniu Sąd uznał, że: ,,W sprawie nie budzącym wątpliwości pozostaje fakt, iż postanowienie organu I instancji zostało wydane w toku toczącego się postępowanie (art. 236 § 1 o.p.) kontrolnego." Zdaniem Sądu niewątpliwe było również, że na postanowienie organu I instancji nie przysługiwało zażalenie. Dalej Sąd stwierdził, że;, postanowienie to - w świetle art. 237 o.p. - strona skarżąca mogła jedynie zaskarżyć w odwołaniu od decyzji merytorycznej. Błędne pouczenie organu I instancji zawarte w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2007r., spowodowało, że strona skarżąca wniosła zażalenie na to postanowienie. Błędne pouczenie strony przez organ pierwszej instancji nie może jednak zmieniać obowiązującego porządku prawnego. W ocenie Sądu jedynym możliwym rozstrzygnięciem, które mogło zapaść w sprawie przed organem drugiej instancji, który otrzymał zażalenie strony było stwierdzenie niedopuszczalności tego środka odwoławczego na mocy art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 239 o.p." W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu powołując się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie prezentowane w powołanym wyroku stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. Skoro organ stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia, to brak było podstaw do odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. 284 § 5 o.p. co w istocie sprowadziłoby się do oceny merytorycznej wniesionego zażalenia wbrew wydanemu rozstrzygnięciu. Tym samym zarzut naruszenia art. 284 § 5 o.p. należy uznać za bezzasadny. Również za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 o.p. Zgodnie powołanymi przepisami organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinny prowadzić w sposób budzący do nich zaufanie obywateli. Mają też obowiązek udzielać informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skoro organ podatkowy mając na względzie treść art. 236 § 1 o.p. zgodnie z którym na postanowienie wydane w toku postępowania służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi, a co nie miało miejsca w niniejszej sprawie oraz ocenę prawną zawartą w powołanym rozstrzygnięciu WSA uznał niedopuszczalność wniesionego zażalenia, to tym samym nie mógł rozpatrzyć merytorycznie zażalenia wbrew stanowisku Skarżącej. W związku z tym , iż stanowisko organu było prawidłowe w świetle art. 236 § 1 o.p. oraz dokonanej oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku WSA, to nie można uznać zarzutu skargi, że organ działał z obrazą przepisu art. 120 o.p. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż stanowisko organu podatkowego narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów i wbrew obowiązkowi udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 1 i 2 o.p). Takiego wniosku Skarżącej nie może uzasadniać wydanie zaskarżonego postanowienia i nierozpatrzenie merytoryczne wniesionego zażalenia w sytuacji jego niedopuszczalności. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. to należy stwierdzić, że przepis ten w świetle art. 219 o.p. nie ma zastosowania do postanowień, a tym samym zarzut jego naruszenia należy uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.