I FSK 379/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Spółka z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/09 w sprawie ze skargi F. Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz F. Spółka z o.o. we W. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1368/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa – oddalił skargę F. sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. uznał, iż spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku uwzględnienia w rozliczeniu faktur na sprzedaż paliwa, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 marca 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie. Decyzją z dnia 4 lutego 2009 r., organ niższego stopnia ponownie określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, podtrzymując ocenę, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu paliw płynnych (wprowadzone do ewidencji spółki) nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W/w decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że konieczne jest sporządzenie protokołu badania ksiąg podatnika. Odnosząc się do zarzutu spółki, dotyczącego kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., organ wskazał, że możliwość wydania decyzji określającej prawidłową wysokość różnicy między podatkiem należnym a naliczonym do zwrotu, nie ulega przedawnieniu, na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op. Jednocześnie organ podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, że art. 70 Op ma w sprawie odpowiednie zastosowanie to i tak bieg terminu przedawnienia należności za 2002 r. został przerwany w dniu 21 grudnia 2007 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony. 3. W skardze strona wniosła o uchylenie omówionej wyżej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, gdyż z uwagi na przedawnienie postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, co powodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, - art. 70 § 1 Op przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 233 § 2 Op przez błędne zastosowanie, polegające na niewskazaniu konieczności zbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie. 4. Oddalając skargę, Sąd wojewódzki stwierdził, że w świetle uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), art. 70 § 1 Op ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał natomiast na odmienny pogląd. Jednocześnie jednak organ wyjaśnił, że w dniu 21 grudnia 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, tj. zajęcia rachunku bankowego. Okoliczności tej strona nie kwestionuje. W świetle wskazanej uchwały, koniec biegu terminu przedawnienia należności dotyczącej grudnia 2001 r. przypadałby na dzień 31 grudnia 2007 r. Wobec tego, w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia należności, w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 4 zdanie drugie Op, zgodnie z którym, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Skoro środek egzekucyjny, w postaci zajęcia u skarżącej rachunku bankowego, został zastosowany w dniu 21 grudnia 2007 r., to pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 22 grudnia 2007 r. Przy tym, według Sądu, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 marca 2008 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2007 r. Uchylenie (ex nunc) decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał – powołując się na art. 26 § 5 pkt 1-2, art. 32, a także art. 72 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej p.e.a. – że tytuły wykonawcze powinny być doręczane bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie (np. pełnomocnikowi). Organ egzekucyjny prawidłowo skierował odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego bezpośrednio do strony tego postępowania. Nie stwierdzono także naruszenia art. 233 § 2 Op. 5. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 4 Op w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 120 Op, poprzez przyjęcie, że środek egzekucyjny zastosowany w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie uchylona z powodu niezgodności z prawem, skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia, 2) 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Ppsa poprzez uzasadnienie oddalenia skargi w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. okolicznościami ustalonymi w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz § 4 Op, poprzez oddalenie skargi w związku z błędnym przyjęciem, że nie doszło do przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 Ppsa i art. 210 § 4 Op, poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo że jej uzasadnienie było wadliwe w zakresie, w jakim organ przyjął, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 Op, 5) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 Ppsa, art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 210 § 4 Op, poprzez przyjęcie, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji wydanej po upływie 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op nie musi wskazywać okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia, 6) art. 3 § 1 Ppsa, poprzez przekroczenie przez Sąd granic kontroli działalności administracji publicznej, objawiające się zastąpieniem organów podatkowych w wykazaniu i uzasadnieniu okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organy te stały na stanowisku, że art. 70 § 1 Op w ogóle nie ma w sprawie zastosowania, 7) art. 133 § 1 Ppsa, poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy w zakresie, w jakim Sąd dokonał ustalenia okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia, pomimo braku w aktach sprawy sądowoadministracyjnej akt postępowania egzekucyjnego, 8) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 p.e.a., art. 32 oraz art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 p.e.a., poprzez przyjęcie, że odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie doręcza się wcześniej umocowanemu pełnomocnikowi zobowiązanego, 9) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 38 Kodeksu cywilnego oraz art. 12 i art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez uznanie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca osobą prawną, może działać osobiście, w rozumieniu art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem z wyłączeniem możliwości zastępowania jej przez pełnomocnika. W motywach skargi kasacyjnej spółka podniosła w szczególności, że Sąd nie rozważył w uzasadnieniu wyroku spornej w sprawie kwestii zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Uzasadnienie to stanowi bowiem wierną kopię uzasadnienia orzeczenia wydanego w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. (o sygn. akt I SA/Wr 1367/09). Niezależnie od powyższego wywiedziono też, że w sprawie doszło do przedawnienia przedmiotu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Przyjęcie natomiast, że zastosowanie środków egzekucyjnych skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia, jest efektem błędnej wykładni art. 70 § 4 Op. Sąd usankcjonował przy tym brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy została ona wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 Op. W tym kontekście zwrócono uwagę, że Sąd nie był uprawniony do dokonywania zamiast organów ustaleń w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia należności. Sąd nie skontrolował przy tym akt postępowania egzekucyjnego (którymi zresztą nie dysponował). Niezależnie od powyższego strona podtrzymała pogląd, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 marca 2008 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2007 r. doprowadziło do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 21 grudnia 2007 r. W szczególności nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Op. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem Sądu odnośnie do kwestii bezpośredniego doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. W ocenie spółki, doręczenia wskazanego odpisu należało dokonać ustanowionemu pełnomocnikowi. W piśmie z dnia 21 maja 2010 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Stosownie do w/w przepisu (zdanie pierwsze), uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O ile motywy zaskarżonego wyroku nie budzą wątpliwości, co do jego części sprawozdawczej, o tyle już trudno to samo powiedzieć o wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak bowiem trafnie wywodzi strona skarżąca (s. 4 skargi kasacyjnej), uzasadnienie wyroku stanowi w tym zakresie w przeważającej mierze kopię uzasadnienia orzeczenia wydanego w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., o sygn. I SA/Wr 1367/09. W treści przedmiotowego uzasadnienia Sąd wojewódzki wprost nawiązał do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres (s. 6-7). Ani słowem nie odniósł się natomiast do należności będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, tj. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Tymczasem, jakkolwiek charakter tych spraw jest zbliżony, to jednak ocena spornej w nich kwestii przedawnienia należności nie może być uzasadniana w jednakowy sposób, już choćby ze względu na odmienny bieg terminu przedawnienia należności dotyczących grudnia 2001 r. i grudnia 2002. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że rozważania Sądu dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia również odnoszą się do należności za grudzień 2001 r. Mając to na względzie przypomnieć należy, że poprzez uzasadnienie orzeczenia poznawane jest rozumowanie sądu (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 301). Funkcją uzasadnienia jest bowiem wskazanie podstawy konstrukcji reguły decyzji (sądowej) w konkretnym przypadku (wyznaczenie "źródeł" decyzji), w sposób umożliwiający racjonalną analizę i kontrolę trafności tej decyzji (zob. J. Wróblewski, Uzasadnienie i wyjaśnienie decyzji sądowej, Studia Prawno-Ekonomiczne 1976, t. XVI, s. 12, 22-23 i 29). Tym samym, istotą "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia", w rozumieniu art. 141 § 4 Ppsa, jest przedstawienie powodów sformułowania przez sąd formuły sentencji orzeczenia w danej sprawie, w związku z zastosowaniem tejże podstawy prawnej (w tym przypadku art. 151 Ppsa). Nie ulega w związku z powyższym wątpliwości, że uzasadnienie orzeczenia powinno odnosić się do sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. Powinnością sądu administracyjnego, wynikającą z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa, jest bowiem rozważenie wszystkich zarzutów strony i dokonanie oceny ich zasadności na gruncie danej sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 291/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Tym samym, uzasadnienie ma też dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia (ibidem), której w niniejszym przypadku zabrakło. Jak bowiem zauważono, kopiując w rozpoznawanej sprawie rozważania dotyczące sprawy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., Sąd wojewódzki nie odniósł się w rezultacie, w pisemnych motywach rozstrzygnięcia, do przedmiotu sporu. Jest oczywiste, że uchybienie tego rodzaju mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa. W tym stanie rzeczy, rozstrzyganie w zakresie pozostałych zarzutów kasacyjnych należy uznać za przedwczesne. Ocena spornych w sprawie kwestii należy bowiem w pierwszym rzędzie do Sądu pierwszej instancji, kontrolującego legalność zaskarżonej decyzji podatkowej. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 185 § 1 Ppsa. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.