I FSK 378/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Spółka z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1367/09 w sprawie ze skargi F. Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz F. Spółka z o.o. we W. kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1367/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa – oddalił skargę F. sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 czerwca 2009 r. w przedmiocie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w decyzji z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. uznał, iż spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku uwzględnienia w rozliczeniu faktur na sprzedaż paliwa, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 10 marca 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uznając za konieczne uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie. Decyzją z dnia 4 lutego 2009 r., organ niższego stopnia ponownie określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, podtrzymując ocenę, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupu paliw płynnych (wprowadzone do ewidencji spółki) nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W/w decyzją z dnia 15 czerwca 2009 r., organ odwoławczy uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że konieczne jest sporządzenie protokołu badania ksiąg podatnika. Odnosząc się do zarzutu spółki, dotyczącego kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., organ wskazał, że decyzja określająca prawidłową wysokość różnicy między podatkiem należnym a naliczonym do zwrotu, nie jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. W związku z tym możliwość jej wydania nie ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Op. 3. W skardze strona wniosła o uchylenie omówionej wyżej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op, gdyż z uwagi na przedawnienie postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, co powodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, - art. 70 § 1 Op przez przyjęcie, że nie ma on zastosowania do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 233 § 2 Op przez błędne zastosowanie, polegające na niewskazaniu konieczności zbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie zauważając, że jakkolwiek wykładnia art. 70 § 1 Op, zawarta w decyzji, jest niezgodna z treścią zapadłej już po jej wydaniu uchwały NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87), to jednak w sprawie nie nastąpiło przedawnienie należności. W sprawie doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (art. 70 § 4 Op), tj. zajęcia rachunku bankowego spółki. 4. Oddalając skargę, Sąd wojewódzki stwierdził, że w świetle w/w uchwały NSA o sygn. I FPS 9/08 art. 70 § 1 Op ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał natomiast na odmienny pogląd, nie rozważając w rezultacie kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu, uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W świetle wskazanej uchwały, koniec biegu terminu przedawnienia przedmiotowej należności przypadałby na dzień 31 grudnia 2007 r. Natomiast w odpowiedzi na skargę organ wyjaśnił, że w dniu 21 grudnia 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, tj. zajęcia rachunku bankowego. Okoliczności tej strona nie kwestionuje. W sprawie znajduje więc zastosowanie art. 70 § 4 zdanie drugie Op, zgodnie z którym, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Tym samym, skoro środek egzekucyjny, w postaci zajęcia u skarżącej rachunku bankowego, został zastosowany w dniu 21 grudnia 2007 r., to z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia należności. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 22 grudnia 2007 r. Przy tym, według Sądu, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 marca 2008 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2007 r. Uchylenie (ex nunc) decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Odnosząc się natomiast do kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał – powołując się na art. 26 § 5 pkt 1-2, art. 32, a także art. 72 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej p.e.a. – że tytuły wykonawcze powinny być doręczane bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie (np. pełnomocnikowi). Organ egzekucyjny prawidłowo skierował odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego bezpośrednio do strony tego postępowania. Nie stwierdzono także naruszenia art. 233 § 2 Op. 5. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 4 Op w zw. z art. 2 i art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 120 Op, poprzez przyjęcie, że środek egzekucyjny zastosowany w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie uchylona z powodu niezgodności z prawem, skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 i art. 70 § 1 oraz § 4 Op, poprzez oddalenie skargi w związku z błędnym przyjęciem, że nie doszło do przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 Ppsa i art. 210 § 4 Op, poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo że jej uzasadnienie było wadliwe w zakresie, w jakim organ przyjął, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 70 Op, 4) art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 Ppsa, art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej Pusa, oraz art. 210 § 4 Op, poprzez przyjęcie, że uzasadnienie decyzji organu wydanej po upływie 5-letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op nie musi wskazywać okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia, oraz że wystarczające jest w tym zakresie stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę, 5) art. 3 § 1 Ppsa, poprzez przekroczenie przez Sąd granic kontroli działalności administracji publicznej, objawiające się zastąpieniem organów podatkowych obu instancji w wykazaniu i uzasadnieniu okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organy te stały na stanowisku, że art. 70 § 1 Op w ogóle nie ma w sprawie zastosowania, 6) art. 133 § 1 Ppsa, poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy w zakresie, w jakim Sąd dokonał samodzielnego ustalenia okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia, pomimo braku w aktach sprawy sądowoadministracyjnej akt postępowania egzekucyjnego, 7) art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 p.e.a., art. 32 oraz art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 p.e.a., poprzez przyjęcie, że odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie doręcza się wcześniej umocowanemu pełnomocnikowi zobowiązanego, 8) art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 38 Kodeksu cywilnego oraz art. 12 i art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez uznanie, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca osobą prawną, może działać osobiście, w rozumieniu art. 32 Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem z wyłączeniem możliwości zastępowania jej przez pełnomocnika. W motywach skargi kasacyjnej wywiedziono, że w sprawie doszło do przedawnienia przedmiotu postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Przyjęcie natomiast, że zastosowanie środków egzekucyjnych skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia jest efektem błędnej wykładni art. 70 § 4 Op. Sąd pierwszej instancji usankcjonował przy tym brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organy obu instancji w uzasadnieniach decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy są one wydawane po upływie terminu z art. 70 § 1 Op. Wszelkie rozważania Sądu, dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia, skuteczności dokonanych czynności egzekucyjnych oraz prawidłowości zawiadomienia spółki o ich dokonaniu, stanowią samodzielne ustalenia Sądu, a nie kontrolę ustaleń organów podatkowych. Tymczasem Sąd nie był uprawniony do dokonywania takich ustaleń zamiast organów, a zauważywszy ich brak w decyzji, powinien był usunąć ją z obrotu prawnego. Sąd nie skontrolował przy tym akt postępowania egzekucyjnego (którymi zresztą nie dysponował), opierając się na treści odpowiedzi na skargę. Niezależnie od powyższego strona podtrzymała pogląd, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 marca 2008 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2007 r. doprowadziło do pozbawienia skutków prawnych czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 21 grudnia 2007 r. W szczególności nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 Op. Strona nie zgodziła się także ze stanowiskiem Sądu odnośnie do kwestii bezpośredniego doręczania odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu. W ocenie spółki, doręczenia wskazanego odpisu należało dokonać ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W piśmie z dnia 21 maja 2010 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zasadne są zarzuty wymienione w pkt 3-5 petitum skargi kasacyjnej. Poza sporem jest to, że organ wyraził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w kwestii przedawnienia należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, pogląd odmienny od stanowiska zawartego w wiążącej skład orzekający, a w/w uchwale o sygn. I FPS 9/08 (art. 269 § 1 Ppsa). Dyrektor Izby Skarbowej uznał mianowicie, błędnie, że należności takie nie przedawniają się (art. 70 § 1 Op nie znajduje do nich zastosowania). W rezultacie organ nie odniósł się, w decyzji, w jakikolwiek sposób do kwestii upływu terminu przedawnienia przedmiotowej należności, w szczególności w kontekście przerwania biegu tegoż terminu (s. 7-8 decyzji). Nie budzi też wątpliwości, że w niniejszej sprawie Sąd wojewódzki – uwzględniając treść w/w uchwały – dokonał w powyższym przedmiocie samodzielnych ustaleń, odwołując się do treści odpowiedzi na skargę (s. 6-8 uzasadnienia wyroku). Dopiero w odpowiedzi na skargę (s. 7-8) organ wskazał bowiem przyczyny braku przedawnienia należności, tj. okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Op). Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 1-2 Ppsa, przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest, co do zasady, decyzja organu odwoławczego. Kontrola ta oznacza w istocie, w aspekcie merytorycznym (odnośnie do przyczyn rozstrzygnięcia), kontrolę uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie to stanowi bowiem uzewnętrznienie motywów podjęcia decyzji, ma pokazać rozumowanie organu, umożliwić jego kontrolę oraz przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia; ma odpowiedzieć na pytanie "dlaczego?" (por. J. Zimmermann, Znaczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dla orzecznictwa sądowoadministracyjnego, ZNSA 2010, nr 5-6, s. 513). W związku z tym, wad decyzji, istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 Op, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji, np. w formie odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie jest bowiem aktem zaskarżonym i ocenianym w postępowaniu sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 588/98, Lex nr 47097). Kwestia przedawnienia zobowiązania (należności podatkowej) ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia (zob. art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ in fine Op). Dlatego też – w szczególności w sytuacji zgłaszania przez stronę postępowania zarzutów w powyższym zakresie – powinna zostać przeanalizowana w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Nie ulega zaś wątpliwości, że spółka takowe zarzuty zgłaszała, podnosząc przy tym, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia należności (s. 17 odwołania). Z tych względów trudno podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że brak odniesienia się przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia nie stanowi naruszenia prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (s. 7 uzasadnienia wyroku). Trafnie zauważa przy tym skarżąca (s. 4-5 skargi kasacyjnej), że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać "za organ" ustaleń w sprawie (np. w przedmiocie przerwania biegu terminu przedawnienia). Jak bowiem wynika z art. 1 § 1-2 Pusa w zw. z art. 3 § 1 Ppsa, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez "kontrolę działalności administracji publicznej (...) pod względem zgodności z prawem". W przypadku, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa, sąd dokonuje zatem jedynie oceny legalności decyzji administracyjnej, a tym samym nie może dokonywać w sprawie samodzielnych ustaleń faktycznych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 106 § 3 Ppsa (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I OSK 523/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd nie może więc wyręczać organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy administracyjnej (zob. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, w: Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). Mając to na względzie należało uchylić zaskarżony wyrok. Sąd wojewódzki powinien bowiem ponownie ocenić zgodność zaskarżonej decyzji z art. 210 § 4 Op, uwzględniając powyższe uwagi, w tym pamiętając w szczególności o wskazanych wyżej granicach kontroli sądowoadministracyjnej. Należy jednak w tym kontekście podkreślić, że wbrew przekonaniu strony (zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ppsa), akta sprawy pozwalają na zweryfikowanie kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia należności (zob. k. 5 i 13 akt organu odwoławczego). Zarazem, w tym stanie rzeczy, rozstrzyganie w zakresie pozostałych zarzutów kasacyjnych (wymienionych w pkt 1-2 oraz 7-8 osnowy środka odwoławczego) należy uznać za przedwczesne. Jak zauważono, nie jest rzeczą sądu administracyjnego zastępowanie organu w sprawowaniu administracji publicznej. Nie sposób zatem, na obecnym etapie postępowania, ocenić w/w zarzuty strony wiążące się z nierozstrzygniętą przez organ kwestią upływu terminu przedawnienia należności. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 185 § 1 Ppsa. Natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 w/w ustawy.