II FSK 366/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Go 402/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę J.T. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 czerwca 2009 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Decyzją z dnia 27 sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - byłego członka zarządu [...] Towarzystwa Piłki Siatkowej w likwidacji w G.. za zaległości podatkowe tego Towarzystwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: kwiecień 2004 r. w kwocie 3.914,10 zł, maj 2004 r. w kwocie 736,60 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 1.129,70 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 3.098,50 zł i wrzesień 2004 r. w kwocie 4.427,00 zł wraz z należnymi odsetkami naliczonymi od terminu płatności podatku do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania podatkowego w kwocie 4.782,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 150,26 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Z.G. decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe stowarzyszenia za sierpień i wrzesień 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, utrzymując rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w pozostałej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wskazał na wystąpienie w sprawie przesłanek negatywnych orzeczenia o jego odpowiedzialności, tj. brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia, bowiem w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu zgłoszenie powyższego wniosku byłoby przedwczesne, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, z jaką chwilą zarząd stowarzyszenia winien wystąpić z takim wnioskiem. Ponadto skarżący podniósł, że głównym jego obowiązkiem jako członka zarządu było pozyskiwanie sponsorów oraz środków finansowych na koszty związane z bieżącą działalnością, toteż nie miał on dostępu do konta bankowego stowarzyszenia, a tym samym nie mógł monitorować jego sytuacji finansowej. Z uwagi na prognozowaną dotację z Urzędu Miasta G.. oraz informacje głównej księgowej dotyczące prolongaty płatności należnych podatków, skarżący przyjął, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby przedwczesne. Jakkolwiek stowarzyszenie faktycznie otrzymało dotację, to jednak jej kwota nie wystarczyła na pokrycie całego zadłużenia z tytułu zaległości w podatku oraz składek ZUS. Skarżący podniósł także, iż akt jego powołania na członka zarządu stowarzyszenia był nieprawidłowy. Zgodnie z treścią statutu stowarzyszenia, członkiem zarządu może być tylko członek stowarzyszenia, tymczasem skarżący nigdy nie podpisał deklaracji o przynależności do TPS. Skarżący wniósł również o zastosowanie w sprawie wskazań płynących z zasad współżycia społecznego, co winno prowadzić do uwzględnienia charakteru działalności podmiotu, za którego zaległości podatkowe uczyniono skarżącego odpowiedzialnym. Funkcji członka zarządu stowarzyszenia nie można bowiem porównywać z obowiązkami ciążącymi na osobach kierujących spółkami kapitałowymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zwracając uwagę na akcesoryjny charakter odpowiedzialność członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe tej osoby prawnej wskazał, że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest w pierwszej kolejności fakt istnienia zaległości. Odpowiedzialność osoby trzeciej nie może powstać po wygaśnięciu długu. Tymczasem z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 7 października 2008 r. wynika, że w dniu 26 września 2008 r. na skutek wyegzekwowania zaległości z majątku innego członka zarządu – L.S., solidarnie odpowiedzialnego ze skarżącym za zaległości stowarzyszenia dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. - zobowiązanie to wygasło. Jakkolwiek decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana dnia 27 sierpnia 2008 r., tj. przed wyegzekwowaniem należności, to rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji zostało podjęte już po dniu 26 września 2008 r. Sąd podkreślił, że postępowanie przed organem odwoławczym ma charakter samodzielny i ma na celu ponowne rozpatrzenie sprawy oraz wydanie decyzji na podstawie stanu faktycznego, istniejącego na dzień jej wydania, a zatem nie sprowadza się ono jedynie do kontroli legalności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zarazem Sąd nie uwzględnił zarzutów wskazujących na ziszczenie się przesłanki negatywnej przeniesienia odpowiedzialności z art.116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), bowiem § 20 ust. 1 statutu [...] Towarzystwa Piłki Siatkowej stanowi, iż zarząd reprezentuje stowarzyszenie na zewnątrz, natomiast w § 25 statutu stwierdzono, że dla ważności oświadczeń dotyczących praw i obowiązków w sprawach majątkowych wymagane jest współdziałanie 2 osób tj. prezesa i wiceprezesa zarządu. Skarżący jako wiceprezes zarządu był upoważniony do reprezentowania stowarzyszenia także w sprawach majątkowych, a wniosek o ogłoszenie upadłości, którego celem jest zlikwidowanie majątku dłużnika, jest taką sprawą. Z przedłożonej na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 r. kopii opinii sporządzonej przez biegłego do sprawy rozpoznawanej przez Sąd Okręgowy w G. ([...]) wynika, że stan niewypłacalności stowarzyszenia bilansowo został udokumentowany już na dzień 31 grudnia 2003 r., a sam skarżący sam przyznał w skardze, że wiadomości o trudnościach finansowych powziął w trakcie wykonywania funkcji członka zarządu TPS (karta nr 5 akt sądowych). Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że organ podatkowy zobowiązany był do wskazania w decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, z kim konkretnie ponosi ona odpowiedzialność solidarną. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. winno być przeprowadzone w stosunku do wszystkich członków zarządu, gdyż tylko w ten sposób mogą być zapewnione gwarancje realizacji roszczeń regresowych w postępowaniu cywilnym. Wydanie zaskarżonej decyzji jedynie w stosunku do skarżącego naruszało więc prawo. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi odwoławczemu, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił dokonaną w uzasadnieniu wyroku wykładnię przepisów art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p., w szczególności ustalił okoliczności dotyczące zapłaty zaległości na skutek jej wyegzekwowania z majątku osoby trzeciej. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznania sprawy poprzez oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania kasacyjnego. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono: 1) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i art. 116a O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na pominięciu przez Sąd okoliczności, że organ prowadził postępowanie w odniesieniu do pozostałych członków zarządu stowarzyszenia i nieuwzględnieniu, że decyzją z dnia 19 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności L.S. za zaległości podatkowe stowarzyszenia; 2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na sporządzeniu przez Sąd uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny i niespójny oraz błędne uzasadnienie wyroku w zakresie wskazań, co do dalszego postępowania; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i art. 116a O.p. przez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów procedury podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono: 4) naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i art. 116a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wobec faktu wyegzekwowania zaległości podatkowej stowarzyszenia z majątku innego członka zarządu organ odwoławczy nie powinien był wydawać decyzji o odpowiedzialności skarżącego; 5) naruszenie art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i art. 116a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisów tych wynika bezwzględny obowiązek wskazania w decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią wszystkich osób solidarnie odpowiedzialnych za zaległości podatkowe osoby prawnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd pominął okoliczność prowadzenia postępowań wobec kręgu osób odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe Towarzystwa, gdyż w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, zostało również wszczęte postępowanie wobec innego członka zarządu – L.S.. Uzasadnienie wyroku jest niespójne, co sprawia, że "trudno z zaskarżonego orzeczenia wyczytać jakie jest jednolite stanowisko Sądu w zakresie wydania przez organ odwoławczy decyzji o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu w razie wyegzekwowania należności z majątku innego, solidarnie odpowiedzialnego członka zarządu stowarzyszenia". W ocenie organu ze wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku nie wynika w sposób jasny i konkretny jakie działania co do istoty sprawy ma podjąć organ przy jej ponownym rozpoznaniu. Zakwestionowano również stanowisko Sądu, zgodnie z którym wyegzekwowanie z majątku innego członka zarządu wierzytelności Skarbu Państwa, uniemożliwia wydanie decyzji o odpowiedzialności skarżącego, podnosząc, że sposób pokrycia długu przez osobę trzecią jest kwestią odrębną i nie determinuje bezpośrednio możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności solidarnej wobec pozostałych, wskazanych przez prawo, osób trzecich. Argumentując przeciwko temu fragmentowi uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji uznał, że w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej konieczne jest wskazanie innych osób ponoszących odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe osoby prawnej, podniesiono, że taka wykładnia przepisów O.p. nie wynika w sposób bezpośredni z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), jakkolwiek bowiem pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania wobec wszystkich podmiotów zarządzających osobą prawną, to jednak przeprowadzenie postępowań odrębnych, pod warunkiem, że obejmują one wszystkich zobowiązanych, nie może być traktowane jako naruszenie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota niniejszego postępowania kasacyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po wyegzekwowaniu zobowiązań publicznoprawnych osoby prawnej z majątku jednego z członków jej zarządu, ponoszących na mocy art. 116a O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej osoby prawnej, możliwe jest wydanie na podstawie powołanego przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu tej osoby. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej przypisanie tej odpowiedzialności członkowi zarządu uzależnione jest w pierwszej kolejności od istnienia należności głównej. Z tej też przyczyny w sytuacji, gdy należność główna przestała istnieć na skutek zaspokojenia wierzyciela w drodze egzekucji, dalsze prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej jest niedopuszczalne. Z kolei zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Z. prócz akcesoryjnej natury odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej należy mieć na względzie także uregulowaną w obowiązujących przepisach prawa konstrukcję odpowiedzialności solidarnej. Dlatego też pomimo wyegzekwowania należności podatkowej z majątku jednego z członków zarządu organy podatkowe są zobligowane prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności z art. 116a O.p. względem pozostałych członków zarządu; decyzja nakładająca na osobę trzecią odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej ma bowiem charakter konstytutywny, co sprawia, że bez jej wydania nie jest możliwa skuteczna realizacja roszczeń regresowych między dłużnikami solidarnymi – tyle, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organ bezwzględnego obowiązku rozstrzygnięcia w jednej decyzji kwestii odpowiedzialności wszystkich osób, o których mowa w art. 116 O.p. (stosowanego odpowiednio na mocy odesłania zawartego w art. 116a O.p.). Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08). Ze względu na odesłanie zawarte w art. 116a O.p. treść powołanej wyżej uchwały pozostaje aktualna także w odniesieniu do odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządów innych osób prawnych. W uchwale z dnia 9 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w okolicznościach faktycznych danej sprawy odpowiedzialność taką mogą ponosić. Wynika to z faktu, że decyzja podjęta w trybie art. 108 O.p. kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe i dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej. Immanentnym aspektem reżimu odpowiedzialności solidarnej jest prawo do regresu, przysługujące osobie, która faktycznie wykonała zobowiązanie solidarne. Skoro zaś odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki powstaje na skutek decyzji, to prowadzenie postępowania w stosunku do wszystkich osób, które na mocy art. 116 O.p. mogą odpowiedzialność ponosić, gwarantuje osobie, której majątek posłużył ściągnięciu należności publicznoprawnej, realizację prawa podmiotowego do regresu w stosunku do pozostałych dłużników solidarnych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela powyższe stanowisko, stąd za uzasadniony uznać należało zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej wykładni art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i art. 116a O.p. Nie sposób bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wyegzekwowanie należności z majątku jednego z członków zarządu stowarzyszenia obliguje organy podatkowe do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej osoby prawnej w stosunku do pozostałych członków jej zarządu. Rozstrzygnięcie takie niweczyłoby skuteczność integralnego dla konstrukcji odpowiedzialności solidarnej prawa do regresu i w sposób oczywisty godziłoby w interesy tego dłużnika solidarnego, który poniósł majątkowy ciężar zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Nie ma przy tym normatywnych przesłanek do twierdzenia, które zostało wyprowadzone z przepisów Ordynacji podatkowej przez Sąd pierwszej instancji, że naruszeniem przepisów proceduralnych jest prowadzenie oddzielnych postępowań względem każdej z osób wskazanych w hipotezie art. 116 O.p. Stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w tekście ustawy, a zindywidualizowanie odpowiedzialności i zapewnienie członkom zarządu osoby prawnej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe dostarcza argumentów za przyjęciem poglądu odmiennego. Słusznie, zatem podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że kwestia ta ma charakter jedynie techniczny, a obowiązująca regulacja pozostawia organom możliwość wyboru właściwego trybu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, stosownie do okoliczności konkretnej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że reżim odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe osób prawnych stanowi środek służący rozszerzeniu możliwości zaspokojenia należności publicznoprawnych. Jeśli w konkretnym stanie sprawy, ustalenie mocą jednej decyzji kręgu wszystkich osób odpowiedzialnych na mocy art. 116a O.p. doznawałoby przeszkód, które mogłyby w efekcie utrudnić egzekucję wierzytelności publicznoprawnych, a możliwe byłoby ustalenie niektórych osób odpowiedzialnych w trybie powołanego wyżej przepisu, usprawiedliwione jest rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności poszczególnych osób w oddzielnych decyzjach. Zapewnienie skuteczności egzekucji należności publicznoprawnych nie może jednak godzić w prawo podmiotowe do regresu zagwarantowane dłużnikom solidarnym przez przepisy prawa cywilnego. Art. 376 § 1 K.c. stanowi bowiem, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Z uwagi na fakt, że wydanie decyzji ma dla kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej znaczenie konstytutywne, to w sytuacji, gdy organ prowadzi odrębne postępowania względem każdej z osób wymienionych w art. 116 O.p., dla zapewnienia skuteczności roszczeń regresowych przysługujących dłużnikom solidarnym konieczne jest rozstrzygnięcie o odpowiedzialności każdej z tych osób (mocą jednej decyzji lub kilku – stosownie do okoliczności sprawy), również wtedy, gdy zaległość podatkowa w toku postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności wygasła wskutek jej przymusowego wyegzekwowania z majątku jednego z dłużników solidarnych.. Jakkolwiek nie można odmówić racji rozumowaniu przeprowadzonemu przez Sąd pierwszej instancji, który zgodnie z prawidłami logiki wywodził, że nie można przypisywać podmiotom odpowiedzialności za nieistniejące zaległości podatkowe, to jednak należy mieć na względzie, że w razie konfliktu między spójnością logiczną systemu prawa a jego spójnością aksjologiczną, pierwszeństwo przyznać należy tej ostatniej. W omawianym przypadku koherencja systemu wartości chronionych przez porządek prawny nakazuje uwzględnienie interesów dłużników solidarnych w ich stosunkach wewnętrznych, co prowadzi do uznania za uzasadnione posłużenie się wykładnią funkcjonalną w interpretacji przepisów kształtujących reżim odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej. Nie można, bowiem, przyjąć by w demokratycznym państwie prawa, usprawnienie procedur egzekucji należności publicznoprawnych z wykorzystaniem konstrukcji odpowiedzialności osoby trzeciej, mogło niweczyć możliwość skorzystania z praw podmiotowych wynikających z przepisów prawa cywilnego, a regulujących stosunki wewnętrzne między dłużnikami solidarnymi. Przedstawione tu stanowisko interpretacyjne pozwala na zapewnienie skutecznej egzekucji należności publicznoprawnych, z jednoczesnym zagwarantowaniem możliwości realizacji roszczeń regresowych. Uwzględnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego nie prowadzi do uznania zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie uzasadnienia wyroku, które to zarzuty maja charakter wtórny. Błędna wykładnia art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i art. 116 a) O.p. stała się wprawdzie podstawą wadliwego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, jednakże uzasadnienie wyroku odpowiada formalnym wymogom, określonym w art. 141 P.p.s.a. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił fakt prowadzenia postępowania także w stosunku do pozostałych członków zarządu stowarzyszenia, jednakże z faktu tego nie wyprowadził właściwych wniosków ze względu na błędne rozumienie przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tego, by uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji było wewnętrznie sprzeczne i niespójne, natomiast wadliwość zamieszczonych w nim wskazań co do dalszego postępowania wynika z przyjętej przez ten Sąd wykładni prawa materialnego. Rozstrzygając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględni przeprowadzoną w niniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnię przepisów regulujących instytucję odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej. W szczególności w toku ponownej analizy legalności działania organów podatkowych w sprawie weźmie pod uwagę treść uchwały z dnia 8 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08), zgodnie z którą dla realizacji prawa podmiotowego do regresu konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii odpowiedzialności wszystkich osób, mieszczących się w kręgu podmiotów potencjalnie odpowiedzialnych. Sad pierwszej instancji winien przy tym przyjąć, że w zależności od konkretnych okoliczności sprawy i zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, to organy podatkowe decydują, czy orzekanie o odpowiedzialności członków zarządu stowarzyszenia następuje mocą jednej decyzji, czy też wielu. Sąd uwzględni także, że zaspokojenie zaległości podatkowej przez jednego z członków zarządu osoby prawnej nie niweczy postępowania prowadzonego w stosunku do innego członka zarządu tej osoby. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.