I SA/Gl 273/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 123 § 1, art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. oraz art. 18, art. 23 § 3, art. 34 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), zwanej dalej również ustawa egzekucyjną, utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Miasta C. z dnia [...] r. w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów A S.A. na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] r. wystawiony przez Burmistrza Miasta C. mający za przedmiot zaległości w podatku od nieruchomości za styczeń 2008 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz Miasta C. wystawił przeciw A S.A. tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w podatku od nieruchomości za styczeń 2008 r. (rata I) w kwocie [...] zł. Jako podstawę powstania dochodzonej należności wskazał w nim deklarację podatkową z dnia 11 stycznia 2008 r., w której A S.A. zadeklarowała Burmistrzowi Miasta C. podatek od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W rozpatrywanej sprawie zarzut Spółki sprowadzał się do zanegowania dokonanej przez organ podatkowy I instancji oceny skuteczności korekty deklaracji podatkowej, a w konsekwencji wystąpienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Natomiast istnienie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r., rzutuje bezpośrednio na możliwość jej zaliczenia przez Burmistrza Miasta C. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z treści pism procesowych Spółki wynika, że w jej ocenie zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przybrałoby postać zaliczenia jej na dochodzoną przez Burmistrza Miasta C. należność z tytułu I raty podatku od nieruchomości za 2008 r. W związku z tym organ odwoławczy podniósł, że okoliczności będące przedmiotem zarzutu zgłoszonego przez A S.A. były rozpoznawane przez Kolegium w toku postępowania z odwołania Spółki od decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia [...] r. w sprawie: 1) określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz. 2) odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w żądanej kwocie [...] zł. Obecnie ponownie są przedmiotem rozpoznania przez Burmistrza Miasta jako organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wypełniona została hipoteza art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, a zatem wierzyciel powinien orzec o niedopuszczalności zarzutu. Przyjęte przez Burmistrza Miasta C. rozstrzygnięcie wywołuje skutek procesowy - polegający na negatywnym rozpatrzeniu środka prawnego wniesionego przez zobowiązaną - tożsamy z rozstrzygnięciem o niedopuszczalności zarzutu, pomimo, że nie odpowiada swym brzmieniem treści art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej. Uchybienie to pozostaje jednakże bez wpływu na wynik sprawy. Na marginesie godzi się wyjaśnić, że zgodnie z art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60/ w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. O sposobie zarachowania konkretnych kwot nadpłaty na poczet konkretnego zobowiązania podatkowego (jego raty) decyduje właściwy organ podatkowy) a nie podatnik, chociaż zaliczenie takie nastąpić może wyłącznie na jego wniosek - art. 76 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. W dniu wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzone jest wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, brak było postanowienia Burmistrza Miasta C. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wobec niewydania przez Burmistrza Miasta C. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych nie można skutecznie powoływać się na zaliczenie nadpłaty w podatku na poczet dochodzonej należności. Ponadto zarzuty zobowiązanej mają charakter ogólny i nie są poparte bardziej szczegółowym wyliczeniem. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A S.A. wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. oraz postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 7, art. 75 i art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca wskazała, że naruszenie wymienionych przepisów polegało na niezgromadzeniu materiału dowodowego w zakresie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r., a w konsekwencji braku ustaleń stanu faktycznego w zakresie tego, czy nadpłata powstała, w jakiej wysokości i jaki miała wpływ na płatność podatku od nieruchomości za 2008 r. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na uznaniu istnienia obowiązku zapłaty podatku zadeklarowanego na 2008 r. w sytuacji, w której za 2007 r. pozostała nierozliczona nadpłata w tym podatku, która pomniejszała płatność podatku należnego za 2008 r. W uzasadnieniu skargi A S.A. wskazała, że podstawą zarzutu dotyczącego tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza Gminy i Miasta C. nr [...], któremu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nadał w dniu [...] r. klauzulę wykonalności, jest naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tzn. nieistnienie egzekwowanego obowiązku. Przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r., należące do właściwości Burmistrza Gminy i Miasta C., według treści rubryki nr 30 tytułu wykonawczego, należność wynika z deklaracji podatkowej za 2008 r. Jednakże w związku ze złożeniem korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za rok 2007. Wobec tego A S.A. złożyła wniosek o zaliczenie tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Burmistrz Gminy i Miasta C., wystawiając tytuł wykonawczy, nie uwzględnił, że w związku z wnioskiem skarżącej o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, kwota zadeklarowana na podatek od nieruchomości za rok 2008 podlega zapłacie po pomniejszeniu o kwotę nadpłaty za rok 2007. Zasadność egzekwowania tej kwoty jest przedmiotem sporu pomiędzy A S.A. a organami podatkowymi. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie zgromadził i nie ocenił materiału dowodowego, na podstawie którego można stwierdzić, czy egzekwowany obowiązek istniał, tj. jaka nadpłata powstała w związku z zapłatą w roku 2007 r. kwoty wyższej niż zadeklarowana. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ odwoławczy pominął ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, uznając za wystarczające stwierdzenie, że zarzuty zobowiązanej mają charakter ogólny i "nie są poparte bardziej szczegółowym wyliczeniem". Natomiast zgodnie z art. 7 K.p.a. stan faktyczny powinien zostać wyjaśniony niezależnie od stopnia szczegółowości wyjaśnień strony postępowania i sposobów sformułowania przez nią zarzutów. Organ administracji ma obowiązek wyjaśnienia sprawy i jeśli uznaje, że wyjaśnienia strony nie są wystarczające, to powinien podjąć inicjatywę zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwoliłby na rozstrzygnięcie sprawy zgodnie z zasadą praworządności, czego wymaga zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes obywateli. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (...) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji jest nową deklaracją w zakresie tego samego zobowiązania podatkowego i wywiera te same skutki prawne jak deklaracja pierwotna. Z art. 21 § 2 w związku z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że kwota podatku wykazanego w korekcie deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jedynym sposobem zakwestionowania kwoty wynikającej z deklaracji podatkowej (również: korekty deklaracji) jest zastosowanie przez organ podatkowy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jedynym sposobem zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji (korekty deklaracji) jest wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i to w dodatku po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Tymczasem w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, decyzja taka nie została wydana, co w zaskarżonym postanowieniu przyznaje również organ odwoławczy. Biorąc powyższe pod uwagę, kwotą należnego od A S.A. podatku od nieruchomości za rok 2007 jest kwota wykazana w korekcie deklaracji. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to, że A S.A. zapłaciła podatek w wysokości wyższej niż wykazana w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007, w tym zakresie powstała nadpłata podatkowa. Skarżąca złożyła wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Wobec tego - w związku ze złożeniem deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2008 - należało zaliczyć powstałą nadpłatę na poczet tego zobowiązania. Niewydanie przez organ podatkowy postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości, nie oznacza, że nadpłata ta nie powinna - zgodnie z wnioskiem podatnika - zostać zaliczona na poczet tego zobowiązania. W związku z tym, żądanie Burmistrza Gminy i Miasta C. dotyczące zapłacenia jakiejkolwiek kwoty ponad tę, która wynika z deklaracji, przy nieuwzględnieniu wniosku skarżącej o zaliczenie nadpłaty za rok 2007 na poczet przyszłych zobowiązań, jest bezpodstawne i narusza art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 21 § 2 oraz w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a wobec tego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów A S.A. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. wystawionego przez Burmistrza Miasta C.. Przedmiotowy tytuł wykonawczy dotyczył zaległości w podatku od nieruchomości za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę dochodzonej należności organ podatkowy wskazał w nim deklarację podatkową z dnia 11 stycznia 2008 r., w której A S.A. zadeklarowała podatek od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł. Natomiast zarzut skarżącej, podniesiony w toku postępowania egzekucyjnego, dotyczył tego, że organ egzekucyjny nie uwzględnił, iż w wyniku korekty deklaracji podatkowej dotyczącej 2007 r. wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2007 r. i nie zaliczył wymienionej nadpłaty na poczet należności skarżącej z tytułu pierwszej raty podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że okoliczności będące przedmiotem zarzutu zgłoszonego przez A S.A., były rozpoznawane przez ten organ w toku postępowania z odwołania wymienionej Spółki od decyzji Burmistrza Miasta C. z dnia [...] r. w sprawie: 1) określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł oraz. 2) odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w żądanej kwocie [...] zł. Z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, okoliczności te ponownie są przedmiotem rozpoznania przez Burmistrza Miasta C. jako organ podatkowy I instancji. W związku z tym podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm.), jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ odwoławczy trafnie stwierdził zatem, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej i że na tej podstawie wierzyciel zasadnie orzekł o niedopuszczalności zarzutu skarżącej dotyczącego kwestii nadpłaty – która jest przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym. Prawidłowo również w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygnięcie o uznaniu zarzutów zobowiązanej za nieuzasadnione, wywołuje skutek procesowy - polegający na negatywnym rozpatrzeniu wniesionego przez nią środka prawnego - tożsamy z rozstrzygnięciem o niedopuszczalności zarzutu, pomimo, że nie jest dosłownym powtórzeniem treści art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej. Odnośnie zarzutów skargi podkreślenia przede wszystkim wymaga, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest ustalenie treści obowiązku obciążającego stronę zobowiązaną, lecz doprowadzenie do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne nie stanowi bowiem kolejnej instancji postępowania jurysdykcyjnego. Nie zasługiwał zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 75 i art. 77 § 1 oraz art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności kwestii dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego, tj. braku uwzględnienia - podnoszonego przez skarżącą - zarzutu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy zawarł bowiem ustalenia, że decyzja dotycząca nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. jest przedmiotem odrębnego postępowania toczącego się ponownie przed organem podatkowym I instancji - po uchyleniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze - poprzedniej decyzji tego organu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wobec treści cytowanego wyżej przepisu art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, jako trafne ocenić zatem należało motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia, w których organ odwoławczy podkreślił, że przepis powyższy zobowiązuje wierzyciela do wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, jeśli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Bezpodstawny był zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 21 § 2, art. 72 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. W podsumowaniu powyższych rozważań, stwierdzić zatem należało, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który następnie został trafnie oceniony przez organ odwoławczy, w wyniku prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów postępowania, w tym art. 34 § 1 a ustawy egzekucyjnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270 ze zm.).