II FSK 677/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 457/09 w sprawie ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 457/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2009 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie zarzutów W. W. wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 września 2007 r. wystawionego przez wierzyciela-Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł, że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 grudnia 2006 r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ egzekucyjny, działając na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, zawiadomieniami z dnia 20 grudnia 2007 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie za pracę zobowiązanego w B. sp. z o.o. w S.. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisem tytułów wykonawczych doręczono Skarżącemu w dniu 7 stycznia 2008 r. W tym samym dniu zobowiązanemu doręczono odpis tego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Zobowiązany złożył w terminie do organu egzekucyjnego zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 4 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej: u.p.e.a., oraz wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. przekazał wniesione zarzuty do wierzyciela celem zajęcia stanowiska. Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 3 października 2008 r. orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie, w jakim zobowiązany zarzuca błędne ustalenie przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki T. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt 10 powyższej ustawy, oraz o niezasadności naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie, w jakim zobowiązany zarzuca niedoręczenie mu decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki T. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek zażalenia W. W. wniesionego na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 6 marca 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela. Tym samym organ drugiej instancji rozstrzygnął ostatecznie zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne w sprawie stanowiska wierzyciela. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie z dnia 27 maja 2009 r., w którym orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 u.p.e.a. oraz niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w treści art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt 10 tej ustawy i niezasadności zarzutu naruszenia art. 33 pkt 2 ww. ustawy, szczegółowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W. W. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał treść przepisów art. 33 i art. 34 §1 i 1a u.p.e.a., a następnie zważył, że art. 34 § 1a tej ustawy wskazuje okoliczności, których wystąpienie daje wierzycielowi uprawnienie do odstąpienia od merytorycznego rozpatrzenia wniesionych przez zobowiązanego zarzutów, poprzez stwierdzenie ich niedopuszczalności. Brzmienie tego przepisu ma zapewnić przestrzeganie przez organ egzekucyjny i wierzyciela zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Jeśli bowiem zobowiązany podnosi te same zarzuty w postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym, doszłoby do sytuacji, w której organ podatkowy i organ egzekucyjny orzekałyby w tym samym przedmiocie w odrębnych postępowaniach. Odnosząc się do zarzutu W. W., iż istnieje konieczność doręczenia dłużnikowi wraz z tytułem wykonawczym dowodu doręczenia upomnienia organ drugiej instancji podniósł, że dowód doręczenia upomnienia wierzyciel ma obowiązek dołączyć do tytułu wykonawczego, a do odpisu tytułu wykonawczego, który organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu, nie ma obowiązku dołączania dowodu doręczenia upomnienia. Dopóki wierzyciel nie otrzyma potwierdzenia odbioru upomnienia, dopóty nie może wystawić tytułu wykonawczego i wszcząć egzekucji. W przedmiotowej sprawie zobowiązany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego otrzymał upomnienie, a zatem brak jest przesłanek do ponownego przesłania dowodu jego doręczenia, który znajduje się w aktach sprawy dla celów potwierdzenia, iż nie zaszły przeszkody do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż organ egzekucyjny szczegółowo wyjaśnił, w jakim postępowaniu i w jakim piśmie zobowiązany podniósł zarzuty tożsame z zarzutami wniesionymi pismem z dnia 10 stycznia 2008 r. Jednocześnie organ egzekucyjny odniósł się również do pozostałych wniesionych zarzutów, uznając je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalając skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu administracji za niezasadny uznał zarzut dotyczący błędu co do osoby zobowiązanego tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa i obarczenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w sytuacji, gdy jak twierdzi, nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wskazał, że organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa była przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Wypowiedź wierzyciela w tej sprawie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, a z niej wynikało, że zarzuty zobowiązanego oparte na art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. t.j. nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z tej przyczyny, że nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie były przedmiotem oceny i zostały uznane za bezpodstawne w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Dyrektora Izby Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny. W tych to postępowaniach skarżący miał możliwość w drodze zaskarżania aktów administracyjnych wydanych przez organy podatkowe ustalania faktu, czy ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki T. czy też nie. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 5 powyższego artykułu ustawodawca zobowiązał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), dalej: rozporządzenie wykonawcze. Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wykorzystując tę właśnie delegację Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, że: "postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". W ocenie WSA w Kielcach, nie ulega wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 grudnia 2006 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej W. W. za zaległości podatkowe Spółki T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: grudzień 2000 r. oraz od lutego do kwietnia 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych, na podstawie której Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu 24 września 2007 r. tytuł wykonawczy nr [...] - jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji przesądza to o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a więc możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez dowodu jego doręczenia. Sąd podkreślił, że przepisy u.p.e.a. - inaczej aniżeli w Ordynacji podatkowej - nie wprowadzają podziału na sposób powstania należności, określając tylko i wyłącznie, że obowiązek przesłania upomnienia zobowiązanemu nie jest wymagany, w sytuacji gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnej określonej w orzeczeniu. Ani przepis art. 15 u.p.e.a., który stanowił podstawę regulacji zawartej w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, ani też wskazany § 13 pkt 1 tegoż rozporządzenia nie wprowadzają żadnego podziału na decyzje określające, czy ustalające. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że wierzyciel upomnieniem z dnia 21 sierpnia 2007 r. - na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a.- wezwał W. W. do uregulowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2001 r. wraz z odsetkami. Potwierdzeniem tego faktu jest znajdująca się w aktach administracyjnych kserokopia dowodu doręczenia ww. przesyłki, z którego wynika, że została ona doręczona W. W. osobiście w dniu 11 września 2007 r. Podczas gdy tytuł wykonawczy z dnia 24.09.2007 r. nr. [...] obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2001 r. został doręczony organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. w dniu 4 października 2007 r. Z informacji organu egzekucyjnego z dnia 23 stycznia 2008 r. wynika natomiast, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 20 grudnia 2007 r. (w piśmie podany numer tytułu wykonawczego [...], omyłkowo za 12/2001). Wobec powyższego – w ocenie Sądu pierwszej instancji – zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w przedmiotowej sprawie zobowiązany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego otrzymał upomnienie. Ponadto Sąd wskazał na treść art. 27 § 3 u.p.e.a. i stwierdził, że brak podstaw, by dołączać dowód upomnienia do odpisu tytułu doręczanego zobowiązanemu. Odnosząc się do podniesionego przez Skarżącego zarzutu niedoręczenia decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd stwierdził, że zastępcze doręczenie tej decyzji dokonane zostało w sposób prawidłowy. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż decyzja z dnia 19 grudnia 2006 r., wysłana na prawidłowy adres Skarżącego, awizowana była po raz pierwszy w dniu 29 grudnia 2006 r. Informacja o tym fakcie odnotowana została przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Powtórnego awizowania przesyłki dokonano w dniu 8 stycznia 2007 r. Z powodu nieodebrania przesyłki w dniu 15 stycznia 2007 r. odesłano ją do nadawcy. Wobec powyższego, Organ prawidłowo uznał, że decyzja z dnia 19 grudnia 2006 r. została doręczona w sposób, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 12 stycznia 2007 r. Od wskazanego wyroku W. W. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., w zw. z art. 33 pkt 4, 7 i 10 oraz 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w tym art. 33 pkt 4 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być tylko taki błąd co do zobowiązanego, który sprowadza się do rozbieżności w imieniu i nazwisku tej osoby wskazanym w orzeczeniu stanowiącym podstawę wystawienia tytułu i w tytule wykonawczym oraz błędne uznanie, że nie istnieje obowiązek dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia mu upomnienia i że upomnienie zostało skutecznie doręczone skarżącemu, oraz: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezasadne przyjęcie, iż decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T. została kiedykolwiek skarżącemu doręczona i następcze oparcie wyroku na tych właśnie ustaleniach. Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W obszarze unormowania art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu, powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała możliwość odmiennego wyniku sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy skonstatować, że skarga kasacyjna wymogów tych dostatecznie nie spełnia. Wskazać bowiem należy, że wnoszący skargę kasacyjną w pierwszej kolejności postawił zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być błąd co do osoby zobowiązanego. Autor skargi kasacyjnej domaga się ponownego rozstrzygania przez wierzyciela podstaw jego odpowiedzialności jako zobowiązanego, zapominając, iż kwestia ta została już przesądzona w decyzji dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki T. W tym miejscu należy przypomnieć, że właśnie w tym postępowaniu Skarżący kwestionował podstawy swojej odpowiedzialności, a ponadto swoje racje prezentował w skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji, a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem, skoro w niniejszym postępowaniu Sąd nie stosował jak i nie dokonywał wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej, zarzut błędnej wykładni obejmujący ten przepis jest niezrozumiały. Za prawidłowy należy uznać utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, iż wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się, by Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni art. 27 § 3 u.p.e.a., który to przepis nie ma charakteru materialnoprawnego, jak uważa Skarżący (wyrok NSA z dnia 31 października 2008 r. II FSK 1664/09, publ. Lex 513167). Jest on przy tym tak jasny w treści, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Wbrew poglądowi Skarżącego, brak jest podstaw do dołączenia powyższego dowodu do odpisu tytułu wykonawczego. Przepis ten adresowany jest do wierzyciela, gdyż to wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia i jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – stosowne upomnienia zostały doręczone zobowiązanemu osobiście. Skarżący nie wskazał żadnego przepisu, który miałby naruszyć Sąd dokonując kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego w tym aspekcie. Zatem i ten zarzut uznać należało za chybiony. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się "wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy" przez Sąd. Jest to nieporozumienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy". Oznacza to, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na postawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Skutkiem zasady określonej w przywołanym przepisie jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których rozstrzygnięcia zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (por. uwagi do art. 133 p.p.s.a. [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Lex 2009, wyd. III). Z niewadliwych, jak to ustalił Sąd pierwszej instancji (którą to ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny), ustaleń Organów egzekucyjnych wynika, że zastępcze doręczenie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki T. dokonane zostało w sposób prawidłowy. Omawiana przesyłka awizowana była dwa razy, co zostało odnotowane przez doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wyjaśnienia Sądu w tym zakresie były w zupełności wystarczające, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwrócić ponownie należy uwagę, że jeżeli Skarżący zamierzał wykazać, iż Sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez Organy egzekucyjne niezgodnie z obowiązującą je procedurą (zawartą w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), to powinien powiązać przepisy prawa procesowego (u.p.e.a.) z odpowiednimi regulacjami prawnymi ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – czego jednak nie dokonano. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.