I GSK 390/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M. M." Spółki z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Łd 505/09 w sprawie ze skargi "M. M." Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz "M. M." Spółki z o.o. w Ł. kwotę 335 (trzysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt III 505/09 SA/Łd, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w sprawie ze skargi M. M. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] Dyrektora Izby Celnej w Ł. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargę. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu [...] grudnia 2002 r. M. M. Sp. z o.o. w Ł. (dalej skarżąca) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na formularzu SAD nr [...] towary opisane jako dietetyczne środki spożywcze, zaklasyfikowane do kodu 2106 90 92 0 ujętego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (załącznik do Dz. U. z 2001 r. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) dalej "Taryfa celna" (pozycja 1), dla których zastosowała zawieszoną stawkę celną wynoszącą 0% od wartości celnej towaru. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, jak również kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniósł, że wniosek skarżącej o zastosowanie zawieszonej stawki celnej dla towarów klasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ skarżąca nie przedstawiła wymaganych przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz. U. z 2001 r. Nr 151, poz. 1687) dalej "rozporządzenie z 11 grudnia 2001 r." Świadectw Rejestracji wydanych przez Ministra Zdrowia. Skarżąca wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. Utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej towarów zgłoszonych w pozycji nr 1 oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego na 1000,40 zł, jak również kwotę podatku od towarów i usług na 420,10 zł wobec zastosowania do tych towarów autonomicznej stawki celnej wynoszącej 20% od wartości celnej towaru. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor wskazał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa", art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) dalej "Kodeks celny" oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 2001 r. Nr 155, poz. 1814 ze zm.) dalej "rozporządzenie Ministra Finansów". W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że w rozporządzeniu z 11 grudnia 2001 r. ustanowiono zawieszoną stawkę celną 0% dla preparatów zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, mających charakter dietetycznych środków spożywczych oraz preparatów witaminowych, mineralno-witaminowych, a także zawierających produkty roślinne, które posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia. Dyrektor orzekł, że skarżąca do zgłoszenia celnego nie załączyła wymaganego Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia w trybie przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. z 1991 r. Nr 105, poz. 452 ze zm.) dalej jako "ustawa o środkach farmaceutycznych", a zatem nie spełniła warunków określonych w rozporządzeniu z 11 grudnia 2001 r. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o umorzenie postępowania, a ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła m.in., że w niniejszej sprawie przedmiotem spornym nie jest klasyfikacja taryfowa tylko kwestie dotyczące właściwej taryfikacji, czyli zastosowania lub nie zawieszonej stawki celnej. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 101/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2006 r. Zdaniem Sądu organy celne powinny ustalić znaczenie użytego w spornym przepisie zapisu "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" i wyjaśnić jakich preparatów objętych zawieszoną stawką celną dotyczy przepis oraz, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych stanowią pewną grupę przetworów spożywczych, a jeżeli tak, to według jakich kryteriów wyodrębnioną. Wyjaśnienia wymagała także kwestia, czy można utożsamiać preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych z pojęciem dietetycznych środków spożywczych. W dalszej części uzasadnienia Sąd zawarł wskazania odnośnie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł., po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zawieszona stawka celna nie dotyczy wszystkich towarów zaklasyfikowanych do kodu 2106 90 92 0 Taryfy celnej, a wyłącznie preparatów posiadających wydane przez Ministra Zdrowia Świadectwa Rejestracji, czyli preparatów, które są środkami farmaceutycznymi obejmującymi leki w myśl ustawy o środkach farmaceutycznych. Dyrektor podkreślił, że pojęcia "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" nie można utożsamiać z pojęciem "dietetyczne środki spożywcze". Preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych obejmują środki farmaceutyczne (leki) w rozumieniu ustawy o środkach farmaceutycznych, lecz na mocy przepisów prawa celnego klasyfikowane są w innych pozycjach Taryfy celnej niż pozycja 3003 lub 3004. Preparaty te posiadają Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia dokumentujące wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych i właśnie w ten sposób można je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych. "Dietetyczne środki spożywcze" dotyczą natomiast preparatów określonych w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2001 r. Nr 63, poz. 634 ze zm.). Dyrektor wyjaśnił ponadto, że do pozycji 2106 mogą być również klasyfikowane "dietetyczne środki spożywcze", na które polski system prawa nie wymaga Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, a jedynie decyzji Głównego Inspektora Sanitarnego. Przedstawione przez skarżącą zezwolenia i decyzje Głównego Inspektora Sanitarnego zostały wykorzystane w postępowaniu administracyjnym do ustalenia m.in. przeznaczenia towaru i składu surowcowego, ale nie są one odpowiednikami dokumentów, o których mowa w rozporządzeniu z 11 grudnia 2001 r., więc nie mogą stanowić podstawy do zastosowania zawieszonych stawek celnych. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca jako zasadniczy w sprawie podała zarzut niewykonania przez organy celne zadań zawartych w wyroku WSA z dnia 26 lutego 2009 r. Zdaniem skarżącej organy powstrzymały się od ustalenia znaczenia pojęcia "preparat posiadający charakter dietetycznego środka spożywczego" i nie orzekły, czy pojęcie to należy utożsamiać z pojęciem "dietetycznych środków spożywczych", jak również nie wyjaśniły, jakich konkretnie preparatów przepis dotyczy oraz nie ustaliły, czy preparaty te stanowią grupę przetworów spożywczych, a jeśli tak, to jakie kryteria pozwalają na wyodrębnienie takiej grupy. Organy orzekające nie zbadały także, czy preparaty o charakterze dietetycznych środków spożywczych podlegały rejestracji, i czy prawnie dopuszczalne było uzyskanie dla tego rodzaju produktów Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia, jak również organy nie zbadały, czy istniały definicje legalne pojęć istotnych w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2001 r. skarżąca, przeprowadzając szeroki wywód podniosła, że organ celny nie uszanował i nie wykonał nałożonych na niego przez wyrok z dnia 26 lutego 2009 r. obowiązków. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przedłożyła decyzje organów celnych w – jej zdaniem – zbieżnych stanach faktycznych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał wyrażoną dotychczas argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekł o nieuwzględnieniu skargi. W ocenie Sądu I instancji organy celne słusznie uznały, że sprowadzone przez importera dietetyczne środki spożywcze nie odpowiadają opisowi towaru, dla którego ustalono zawieszenie poboru ceł, jak również wymóg posiadania Świadectwa Rejestracji, jako warunek skorzystania z zawieszonej stawki celnej nie został spełniony. Sąd I instancji stwierdził, że posłużenie się w rozporządzeniu z 11 grudnia 2001 r. terminem "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych" było celowym zabiegiem legislacyjnym. Wprowadzając pojęcie preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych, prawodawca tym samym odróżnił je od dietetycznych środków spożywczych i dodatkowo scharakteryzował te preparaty wymogiem posiadania przez nie Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia. Inne rozumienie tego przepisu powodowałoby wprowadzenie warunku niemożliwego do spełnienia przez importerów. Przyjmując bowiem, że prawodawca jest racjonalny trudno wyobrazić sobie, aby wyprowadził wymóg przedstawienia Świadectwa Rejestracji dla dietetycznych środków spożywczych, które w świetle ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o warunkach zdrowotnych żywności i żywienia (Dz. U. z 2001 r. Nr 63, poz. 634) nigdy nie były wydawane dla dietetycznych środków spożywczych. Warunkiem dopuszczenia do obrotu dietetycznych środków spożywczych było uzyskanie zezwolenia (decyzji) Głównego Inspektora Sanitarnego. Z drugiej jednak strony nie do pogodzenia z założeniem racjonalnego prawodawcy byłby pogląd, że tenże racjonalny prawodawca, w tym samym przepisie, wprowadził ograniczenie w postaci wymogu przedłożenia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dla preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, zezwalając jednocześnie w sposób nieograniczony na stosowanie zawieszenia pobierania cła w stosunku do dietetycznych środków spożywczych, jak to uzasadnia skarżąca. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, prawodawca celowo posłużył się pojęciem "preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych", chcąc je odróżnić od dietetycznych środków spożywczych i wprowadził wymóg przedłożenia Świadectwa Rejestracji jako warunku koniecznego do skorzystania z zawieszonej stawki celnej. Zdaniem Sądu I instancji wymóg przedstawienia Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia dotyczy nie tylko preparatów witaminowych i mineralno-witaminowych, ale również preparatów mających charakter dietetycznych środków spożywczych. Jednocześnie wprowadzenie wymogu posiadania Świadectwa Rejestracji wydanego przez Ministra Zdrowia jest argumentem uzasadniającym twierdzenie, że preparaty mające charakter dietetycznych środków spożywczych, nie są tożsame z dietetycznymi środkami spożywczymi. W przeciwnym razie, jak to już podkreślono wyżej, oznaczałoby to wprowadzenie przez prawodawcę wymogu (warunku) niemożliwego do spełnienia. Sąd nie miał wątpliwości, że w świetle obowiązujących przepisów prawa na dietetyczne środki spożywcze Minister Zdrowia nigdy nie wydawał Świadectwa Rejestracji i takie świadectwo w świetle regulacji prawnych nigdy nie było wymagane przy imporcie dietetycznych środków spożywczych. Dalej Sąd wyjaśnił, że o zaliczeniu towaru posiadającego Świadectwo Rejestracji wydane przez Ministra Zdrowia do preparatu mającego charakter dietetycznego środka spożywczego decyduje w konkretnej sytuacji zastosowanie przepisów Taryfy celnej. Zgodnie z art. 14 § 3 pkt Kodeksu celnego, Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, ze względu na właściwości towarów, ze względu na ich przeznaczenie lub w związku z zawartymi przez Rzeczpospolitą Polską preferencyjnymi umowami międzynarodowymi z niektórymi krajami lub grupami krajów może zawiesić w całości lub w części pobór ceł. Decyzja Rady Ministrów o zawieszeniu w całości lub w części poboru ceł musiała być uzasadniona albo szczególnymi właściwościami towaru, jego przeznaczeniem albo związaniem umowami międzynarodowymi. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń potwierdza fakt, że z przywileju zawieszenia pobierania cła mogły skorzystać tylko towary spełniające pewne warunki (m.in. posiadające Świadectwo Rejestracji). Brak jest uzasadnienia dla stanowiska skarżącej, że dietetyczne środki spożywcze przez nią sprowadzone (głównie odżywki stosowane przez sportowców) powinny korzystać z zawieszonej stawki bez konieczności przedstawienia Świadectwa Rejestracji. W opinii Sądu nie są to towary, których szczególne właściwości lub przeznaczenie uzasadniałoby wprowadzenie przywileju w postaci zawieszenia poboru cła. Przepisy dotyczące zawieszenia cła należy traktować jako przywilej i interpretować ściśle, przestrzegając warunków skorzystania z tego przywileju. Ze względu na formalistyczny charakter prawa celnego warunki konieczne do zastosowania zawieszenia pobrania ceł należy odczytywać wprost. W stosunku do zwolnień (zawieszeń) niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Rozpatrując sprawę Sąd ocenił, że zarzut skarżącej dotyczący niewykonania zaleceń zwartych w wyroku WSA z dnia 26 lutego 2009 r. nie ma logicznego uzasadnienia, a odpowiedź na zarzuty w tym zakresie można znaleźć dokonując uważnej i wnikliwej analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej przez to, że występują sprzeczności w treściach kolejnych decyzji organów celnych w identycznych sprawach z tej samej serii. Po pierwsze, Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, natomiast po drugie, kwestia prawidłowości decyzji organów celnych w innych sprawach nie była przedmiotem rozważań w tej sprawie. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), dalej jako "Układ Europejski" i pozycji 2106 90 92 Tabel nr 1 Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego. Z przepisu art. 68 i art. 69 tego aktu wynika, że warunkiem wstępnym integracji Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski, w tym, m.in. z zakresu prawa celnego, do regulacji obowiązujących we Wspólnocie. Z przepisów tych nie wynika, że w sprawie nie powinny mieć zastosowania przepisy rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. W dacie zgłoszenia celnego Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a więc nie miały wówczas zastosowania przepisy obowiązujące we Wspólnocie. Zdaniem Sądu z przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego nie można wyciągnąć wniosku, że uchylają one obowiązywanie przepisów rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. Odnosząc się do zarzutu, że organy celne w stosunku do towarów zaklasyfikowanych do pozycji 2106 90 92 winny zastosować stawkę celną w wysokości 2,8% zamiast stawki celnej w wysokości 20% Sąd I instancji wskazał, że w rozdziale II Układu Europejskiego pn. "Rolnictwo" uregulowano kwestię dotyczącą handlu produktami rolnymi. Na mocy art. 19 ww. aktu powołano do życia Protokół nr 3 ustalający zasady handlu przetworzonymi produktami rolnymi, które są w nim wymienione. Powołany przez skarżącą Załącznik nr 1 do Protokołu nr 3 Układu Europejskiego – Tabela 1, dotyczy wyłącznie ceł stosowanych na wyroby pochodzące z Polski, importowane do Wspólnoty. Określone w Tabeli 1 stawki celne nie mają zatem zastosowania w sprawie, gdyż przedmiotem obrotu są dietetyczne środki spożywcze pochodzące z Niemiec, importowane na polski obszar celny. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Sąd I instancji skargę oddalił. Od wyroku WSA z dnia 4 lutego 2010 r. skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której, zaskarżając go w całości, wniosła o jego uchylenie oraz rozpoznanie skargi lub ewentualnie o uchylenie objętego skargą kasacyjną wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania, a ponadto skarżąca wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej jako "p.u.s.a." w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji publicznej w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego, 2. naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 101/09, 3. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na niepełnych aktach sprawy, 4. naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 197 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe, popełnione w postępowaniu celnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu celnego, a wyrażające się w: - pominięciu znaczącego fragmentu akt sprawy oraz wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), - naruszeniu zasady praworządności, wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy obszernej i rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej), - wieloletnie wadliwe prowadzenie postępowania w tej samej sprawie, a priori odrzucenie stanowiska strony skarżącej, nierozważnie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania jakichkolwiek reguł rzetelnego interpretatora (wbrew art. 122 Ordynacji podatkowej), - niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których skorzystano z określonych dyrektyw interpretacyjnych i metod wykładni w sytuacji odrzucenia metod językowych oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu wykładni (wbrew art. 124 Ordynacji podatkowej), - nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek korzystania z przyjętych metod i dyrektyw wykładni prawa materialnego (niezgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu celnym, a więc dyspozycji art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, - naruszenie obowiązku zasięgnięcia opinii biegłego w sytuacji, gdy organ administracji nie dysponował wystarczającą wiedzą specjalną dla zrozumienia pojęć, którymi posłużył się ustawodawca (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) 5. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z jakich przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wolna jest od uchybień procesowych, to jest nie narusza art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak też materialnoprawnych, to jest że wykładnia i zastosowanie przepisów pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r., działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.), 6. naruszenie postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1 Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego było poprawne, I naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: – pozycji 2106 90 92 0 Załącznika do rozporządzenia z 11 grudnia 2001 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, – działu 21, pozycji 2106 oraz działu 30, pozycji 3004 i 3006 Załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, – postanowień art. 69 Układu Europejskiego oraz pozycji 2106 90 92 Tabeli nr 1 Załącznika nr 1 do Protokołu nr 3 do Układu Europejskiego poprzez wadliwe niezastosowanie i błędną wykładnię. Z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej oraz z treści pisma procesowego uzupełniającego jej zarzuty z dnia [...] kwietnia 2010 r. wynika, że gdyby Sąd I instancji dostrzegł uchybienia procesowe, uchyliłby zaskarżoną decyzję, ponieważ niewątpliwie w istotny sposób wypłynęły one na wynik sprawy. Zaakceptowanie zaskarżonej decyzji pomimo tak istotnych wad postępowania niewątpliwie wypłynęło na wynik postępowania przed sądem administracyjnym. Skarżąca argumentuje, że przedstawione uchybienia prawa materialnego zostały popełnione na etapie administracyjnego stosowania prawa. W postępowaniu przed sądem administracyjnym nie dostrzeżono wymienionych w zarzutach skargi kasacyjnej naruszeń prawa materialnego, co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedział na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty dotychczas wyrażone w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna znajduje usprawiedliwione podstawy, jednak z innych przyczyn niż to wskazano w jej treści. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko nieważność postępowania. Oznacza to, że niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, Sąd w pierwszej kolejności powinien rozważyć, czy nie zaistniała jedna z przesłanek nieważności określona w art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a., ponieważ w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brali udział sędziowie wyłączeni z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 powołanej ustawy nieważnością postępowania. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 505/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę M. M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego z nieprawidłowe. Zaskarżona decyzja została wydana na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 26 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Łd 101/09 decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] listopada 2006 r., której przedmiotem także było uznanie za nieprawidłowe zgłoszenia celnego złożonego przez M. M. sp. z o.o. Z analizy akt sprawy wynika, że w składzie Sądu I instancji, który wydał wyrok w dniu 26 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA Łd 101/09, brali udział: sędzia WSA M. K. oraz sędzia WSA T. R. Następnie ci sami sędziowie brali również udział w wydaniu objętego skargą kasacyjną wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 505/09. W demokratycznym państwie prawa Sąd powinien działać bezstronnie (art. 2 Konstytucji RP), gwarancją czego powinny być przepisy o ustroju sądów oraz przepisy regulujące poszczególne procedury. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedną z takich gwarancji procesowych jest instytucja wyłączenia sędziego, której celem jest zapobieganie takim sytuacjom, w których sędzia ponownie orzeka w tej samej sprawie, a więc o identycznym zakresie podmiotowo - przedmiotowym. Gwarancja ta znalazła odzwierciedlenie w art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Przepis ten został dodany do katalogu wyłączeń określonych w art. 18 p.p.s.a. na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 1736) i wszedł w życie z dniem 8 stycznia 2010 r. Zatem w dniu podjęcia zaskarżonego wyroku (4 lutego 2010 r.) powyższa norma znajdowała się w obrocie prawnym. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków. Tożsamość przedmiotowa natomiast to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie powinna budzić wątpliwości tożsamość spraw tak w odniesieniu do podmiotu jak też przedmiotu w postępowaniu prowadzonym przed Sądem pierwszej instancji, objętym niniejszą skargą kasacyjną i postępowaniem uprzednio prowadzonym pod sygnaturą akt III SA/Łd 101/09. Orzeczenia te dotyczą bowiem kontroli legalności decyzji skierowanych do M. M. sp. z o.o., wydanych w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego SAD [...] za nieprawidłowe. Z powyższego wynika, że powyższa sytuacja wyczerpuje dyspozycję art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. W konsekwencji stwierdzić należy, iż sędziowie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: M. K. oraz T. R., byli z mocy ustawy wyłączeni z orzekania w niniejszej sprawie. Obecność w składzie sędziego wyłączonego z mocy ustawy skutkuje nieważnością postępowania na mocy art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bez możliwości odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 4, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.