II FSK 420/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1520/09 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. K. S.A. z siedzibą w L. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 56 ust. 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że z tytułu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności w trakcie roku podatkowego wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Z uwagi na rezygnację przez ustawodawcę od 2008 r. z obowiązku składania miesięcznych deklaracji, spółka dokonując przelewu zaliczki umieszcza w nim informacje o kwocie i jej przeznaczeniu. Jeśli stwierdzi, w trakcie roku podatkowego (przed złożeniem zeznania rocznego), błąd polegający na zaniżeniu zaliczki na podatek dochodowy, to spółka uzupełnia brakującą kwotę wraz z odsetkami i przesyła organowi pisemne wyjaśnienia. Jeżeli błąd zostanie zauważony po upływie roku podatkowego, za który płacone są zaliczki, spółka nalicza odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek i przesyła organowi podatkowemu wyjaśnienie. W przypadku stwierdzenia, że w zeznaniach za lata ubiegłe dokonano mylnej kwalifikacji podatkowej niektórych zdarzeń, która wpłynęła zarówno na wysokość zadeklarowanego podatku rocznego, jak i na wysokość zaliczek, spółka, stosownie do treści art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonuje korekty deklaracji podatkowych za lata ubiegłe i składa pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty. Następnie wpłaca zaległy podatek, ustalony w stosunku do zeznania rocznego oraz odsetki od zaległości, obejmujące również odsetki od zaniżonych zaliczek. Na gruncie tak sformułowanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych spółka sformułowała dwa pytania: 1) Czy w przypadku dokonania korekty zeznania podatkowego po 1 stycznia 2009 r., w odniesieniu do stanów faktycznych ujętych w zeznaniach za lata wcześniejsze, spółka ma prawo zastosować obniżone odsetki w wysokości 75 % od zaległości podatkowych ujawnianych w zeznaniu korygującym ? 2) Czy w przypadku dokonania przez spółkę po 1 stycznia 2009 r. korekty zaliczek na podatek dochodowy – za lata do dnia 31.12.2008 r., jak również za lata następne, co do których nie ma obowiązku składania deklaracji, spółka ma prawo zastosować do powstałej zaległości w zaliczkach obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyjaśniono, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wprowadzono ustawą z dnia 7 listopada 2008 (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) stanowiąc, że wchodzi on w życie od 1 stycznia 2009 r. Stwierdzono, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należy wyprowadzić normę, zgodnie z którą skorygowanie deklaracji podatkowej i zapłacenie zaległości wraz z odsetkami w ciągu 7 dni od złożenia korekty, uprawnia do skorzystania z ulgi w postaci możliwości zapłaty obniżonych odsetek od ujawnionej zaległości. Zdaniem spółki oznacza to, że każdy podatnik, który po dniu 1 stycznia 2009 r. ujawni zaległość podatkową poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, ma prawo do zastosowania obniżonych odsetek w wysokości 75 %. Brak regulacji przejściowych, wskazuje na powinność zastosowania zasady bezpośredniego działania nowego prawa. Spółka przedstawiła także stanowisko dotyczące korekty rozliczenia w zakresie zaliczek na podatek dochodowy dokonanej zarówno w trakcie roku podatkowego, jaki i po upływie roku. Powołując się na treść art. 3 ust.3 i art. 51 Ordynacji podatkowej Spółka uznała, że także do ujawnionych od 1 stycznia 2009 r. kwot zaniżonych zaliczek, ma prawo stosować obniżone odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2009 r., odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego pytania nr 2, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy wyjaśnił, że art.56 § 1 a Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej, dlatego ma zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nie obejmuje korekt deklaracji złożonych przed tym dniem. Obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwłokę za okres od 1 stycznia 2009 r., co wynika z Obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Obniżona stawka ma zastosowanie, jak wyjaśnił organ, do kwot zaległości podatkowych powstałych zarówno przed jak i po 1 stycznia 2009 r. W pierwszym przypadku, gdy spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty dotyczą zaliczek w części G zeznania które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego organ uznał, że strona nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Wskazał, że zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowe korekta deklaracji powinna spowodować powstanie zaległości podatkowej, która winna zostać uregulowana w terminie 7 dni od dnia jej złożenia. W drugim przypadku, gdy spółka stwierdzi nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym, w wyniku których powstaną zaległości podatkowe, organ przyjął, że z uwagi na to, że nie ma obowiązku składania deklaracji podatkowych, regulacja art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej także nie może mieć zastosowania. W trzecim przypadku, gdy spółka dokonuje także po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe wraz z dołączonym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek organ uznał, że spółka ma prawo do zastosowania do powstałej zaległości w zaliczkach obniżonej stawki odsetek za zwłokę z zastrzeżeniem, że jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r. to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki odsetek za zwłokę, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowej stawki odsetek za zwłokę. Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2009 r., zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę od ujawnionych zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od daty powstania tej zaległości, w sytuacji dokonania przez spółkę korekty zaliczek na podatek, co do których ustawodawca nie przewidział obowiązku składania deklaracji; 2) przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego, znajdującego oparcie w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji, wskazując na niezasadność powyższych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r., I SA/Wr 1520/09, uchylił zaskarżoną interpretację. Skład orzekający zaznaczył w uzasadnieniu wyroku, że organ dokonał analizy trzech sytuacji przedstawionych przez Spółkę: pierwszy przypadek, gdy Spółka dokonuje korekt zaliczek po 1 stycznia 2009 r. w stosunku do których nie istniał obowiązek składania deklaracji i korekty dotyczą zaliczek w części G zeznania które nie mają wpływu na wysokość wykazanego zobowiązania rocznego; drugi przypadek, gdy Spółka stwierdzi nieprawidłowości w sposobie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w bieżącym roku podatkowym, w wyniku których powstaną zaległości podatkowe oraz trzeci przypadek, gdy spółka dokonuje po 1 stycznia 2009 r. korekt złożonych deklaracji za lata ubiegłe wraz z dołączonym uzasadnieniem, wpłacając zaległy podatek ustalony w stosunku do zeznania rocznego wraz z odsetkami od zaległości, które obejmują również odsetki od zaniżonych zaliczek. W ocenie Sądu, zasadnie organ interpretacyjny w pierwszym i drugim przypadku powiązał prawo do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ze złożeniem korekty deklaracji podatkowej i zapłatą w całości zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni, od dnia złożenia korekty. Dalej wskazano na treść art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej oraz odwołano się do treści obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, i wyjaśniono, że z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca ograniczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości za okres przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 §1 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Sąd stwierdził, że analiza art. 56 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepisy te zawierają określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art.56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej Sąd wyjaśnił, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej), albo obniżoną (art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej). Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem wynikającym §1b). Sąd wskazał, że organ podatkowy błędnie wywiódł z treści obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r., iż obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od 1 stycznia 2009 r. i wyjaśnił, że obwieszenie Ministra Finansów ma jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny. Za chybione uznano także powołanie się organu podatkowego na treść § 2 ust. 2 i § 2a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. jako podstawy naliczania odsetek od jednej zaległości podatkowej przy zastosowaniu stawek odsetek podstawowych, jak i stawek obniżonych i wyjaśniono, że delegacja ustawowa pozwala na określenie rozporządzeniem szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a nie terminów za jakie odsetki powinny być naliczane. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości i wskazał jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 56 § 1 a Ordynacji podatkowej, - art.146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że Minister Finansów nie dokonał błędnej wykładni art. 56 § 1 a Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziła wadliwa konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej, które – choć jak można przypuszczać odnoszą się do kwestii wykładni art. 53 § 1a w związku z art. 56 § 1a i 1b Ordynacji podatkowej – zakwalifikowano jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przyjmując taką koncepcję kwestionowania zapadłego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na procesowych następstwach przeprowadzonego badania zgodności z prawem wydanej interpretacji, a nie naruszeniach prawa materialnego, które zaważyły na treści zaskarżonego wyroku. W gruncie rzeczy każde uchybienie sądu administracyjnego pierwszej instancji można by kwestionować operując argumentacją "niewłaściwej kontroli" aktu lub czynności organu administracyjnego (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). Zbędna byłaby w takim razie regulacja prawna w przedmiocie podstaw skargi kasacyjnej i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami podniesionych zarzutów (art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a.). Zarzuty, które postawiono można by traktować co najwyżej jako pochodną innych, sformułowanych w sposób odpowiadający rygorom obowiązującego prawa, zarzutom odnoszącym się do naruszenia bądź to przepisów postępowania, bądź prawa materialnego w jednej z postaci z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W rozpatrywanym przypadku, takie ujęcie zarzutów skargi kasacyjnej sprawiło, że nie zajęto w niej stanowiska co do przesłanek, którymi kierował się sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględniając wniesioną skargę (s. 6 i następne uzasadnienia wyroku), ograniczając się do przytoczenia w dość zdawkowy sposób brzmienia wymienionych na wstępie przepisów Ordynacji podatkowej (s. 4 skargi kasacyjnej). Dodatkowo podnieść także należy, że przedmiotem sporu prawnego w sprawie niniejszej w istocie rzeczy była ocena możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art.56 § 1 a Ordynacji podatkowej, nie zaś, jak wywodzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia tego przepisu prawa. Oczywistym jest zaś, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to dwie różne – odrębne podstawy kasacyjne wskazane w art.174 pkt 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, wobec niedopełnienia elementarnych wymagań związanych ze sposobem przedstawienia (kategoryzacji) zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.