II FSK 394/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1522/09 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. K. [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej: spółka) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 56 ust. 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: Ord.pod.). Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że z tytułu dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności w trakcie roku podatkowego wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Z uwagi na rezygnację przez ustawodawcę od 2008 r. z obowiązku składania miesięcznych deklaracji, spółka dokonując przelewu zaliczki umieszcza w nim informacje o kwocie i jej przeznaczeniu. Jeśli stwierdzi, w trakcie roku podatkowego (przed złożeniem zeznania rocznego), błąd polegający na zaniżeniu zaliczki na podatek dochodowy, to spółka uzupełnia brakującą kwotę wraz z odsetkami i przesyła organowi pisemne wyjaśnienia. Jeżeli błąd zostanie zauważony po upływie roku podatkowego za który płacone są zaliczki, spółka nalicza odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek i przesyła organowi podatkowemu wyjaśnienie. W przypadku stwierdzenia, że w zeznaniach za lata ubiegłe dokonano mylnej kwalifikacji podatkowej niektórych zdarzeń, która wpłynęła zarówno na wysokość zadeklarowanego podatku rocznego, jak i na wysokość zaliczek, spółka, stosownie do treści art. 81 § 2 Ord.pod., dokonuje korekty deklaracji podatkowych za lata ubiegłe i składa pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty. Następnie wpłaca zaległy podatek, ustalony w stosunku do zeznania rocznego oraz odsetki od zaległości, obejmujące również odsetki od zaniżonych zaliczek. Na gruncie tak sformułowanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych spółka sformułowała dwa pytania: 1) Czy w przypadku dokonania korekty zeznania podatkowego po 1 stycznia 2009 r., w odniesieniu do stanów faktycznych ujętych w zeznaniach za lata wcześniejsze, spółka ma prawo zastosować obniżone odsetki w wysokości 75 % od zaległości podatkowych ujawnianych w zeznaniu korygującym ? 2) Czy w przypadku dokonania przez spółkę po 1 stycznia 2009 r. korekty zaliczek na podatek dochodowy – za lata do dnia 31.12.2008 r., jak również za lata następne, co do których nie ma obowiązku składania deklaracji, spółka ma prawo zastosować do powstałej zaległości w zaliczkach obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a Ord.pod. ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyjaśniono, że art. 56 § 1a Ord.pod. wprowadzono ustawą z dnia 7 listopada 2008 (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) stanowiąc, że wchodzi on w życia od 1 stycznia 2009 r. Wskazując na powinność zastosowania zasady bezpośredniego działania nowego prawa spółka stwierdziła, że każdy podatnik, który po dniu 1 stycznia 2009 r. ujawnił zaległość podatkową poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, miał prawo do zastosowania obniżonych odsetek w wysokości 75 %. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy odnosząc się do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 56 § 1a Ord.pod. wyjaśnił, że ma on zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. i nie obejmuje korekt deklaracji złożonych przed tym dniem. Wskazano, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do naliczania odsetek za zwlokę za okres od 1 stycznia, 2009 r. co wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Za okres od dnia następującego po dniu, w którym termin płatności podatku upłynął do dnia 31 grudnia 2008 r. podatnik powinien zastosować podstawowe stawki odsetek za zwłokę obowiązujące w tym okresie, natomiast za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia zapłaty zaległości podatkowej – stawkę obniżoną w wysokości 75 % stawki podstawowej. Odsetki za zwłokę winny być naliczane zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Pismem z dnia 23 czerwca 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2009 r. zarzucając organowi naruszenie: 1) przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię przepisu art. 56 § 1a Ord.pod., a w konsekwencji uznanie, że spółce nie przysługuje prawo do zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę od ujawnionej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych od daty powstania tej zaległości, lecz od dnia 1 stycznia 2009 r., w sytuacji złożenia przez spółkę korekty zeznania podatkowego po dniu 1 stycznia 2009 r. w odniesieniu do stanów faktycznych ujętych w zeznaniu podatkowym za lata wcześniejsze, 2) przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h Ord.pod. poprzez brak uzasadnienia prawnego, znajdującego oparcie w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h Ord.pod. organ uznał je za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r., I SA/Wr 1522/09, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wyjaśnił, że istota sprawy sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a Ord.pod., za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy dopiero od 1 stycznia 2009 r. Wskazano na treść art. 56 § 1a Ord.pod. oraz odwołano się do obwieszczenia Minister Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i wyjaśniono, że z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca ograniczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości za okres przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 §1 Ord.pod.). Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Sąd stwierdził, że analiza art. 56 § 1 i § 1a Ord.pod. wskazuje, że przepisy te zawierają określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art.56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 Ord.pod. Sąd wyjaśnił, że do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a Ord.pod. (z zastrzeżeniem wynikającym §1b). Wskazano, że organ podatkowy błędnie wywiódł z treści obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r., iż obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od 1 stycznia 2009 r. i wyjaśnił, że obwieszenie Ministra Finansów ma jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny. Za chybione uznano także powołanie się organu podatkowego na treść § 2 ust. 2 i § 2a ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. jako podstawy naliczania odsetek od jednej zaległości podatkowej przy zastosowaniu stawek odsetek podstawowych, jak i stawek obniżonych i wyjaśniono, że delegacja ustawowa pozwala na określenie rozporządzeniem szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a nie terminów za jakie odsetki powinny być naliczane. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości i wskazał jako podstawę kasacyjną naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające na dokonaniu niewłaściwej kontroli interpretacji Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 56 § 1 a Ord.pod., - art.146 § 1 p.p.s.a. polegające na uchyleniu interpretacji pomimo, że Minister Finansów nie dokonał błędnej wykładni art. 56 § 1 a Ord.pod. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. O wyniku przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku przesądziła wadliwa konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej, które – choć jak można przypuszczać odnoszą się do kwestii wykładni art. 53 § 1a w związku z art. 56 § 1a i 1b Ord. pod. – zakwalifikowano jako naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przyjmując taką koncepcję kwestionowania zapadłego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na procesowych następstwach przeprowadzonego badania zgodności z prawem wydanej interpretacji, a nie naruszeniach prawa materialnego, które zaważyły na treści zaskarżonego wyroku. W gruncie rzeczy każde uchybienie sądu administracyjnego pierwszej instancji można by kwestionować operując argumentacją "niewłaściwej kontroli" aktu lub czynności organu administracyjnego (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). Zbędna byłaby w takim razie regulacja prawna w przedmiocie podstaw skargi kasacyjnej i związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami podniesionych zarzutów (art. 174 i 183 § 1 p.p.s.a.). Zarzuty, które postawiono można by traktować co najwyżej jako pochodną innych, sformułowanych w sposób odpowiadający rygorom obowiązującego prawa, zarzutom odnoszącym się do naruszenia bądź to przepisów postępowania, bądź prawa materialnego w jednej z postaci z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W rozpatrywanym przypadku, takie ujęcie zarzutów skargi kasacyjnej sprawiło, że nie zajęto w niej stanowiska co do przesłanek, którymi kierował się sąd administracyjny pierwszej instancji uwzględniając wniesioną skargę (s. 6 i następne uzasadnienia wyroku), ograniczając się do przytoczenia w dość zdawkowy sposób brzmienia wymienionych na wstępie przepisów Ord. pod. (s. 4 skargi kasacyjnej). Dodatkowo podnieść także należy, że przedmiotem sporu prawnego w sprawie niniejszej w istocie rzeczy była ocena możliwości zastosowania prawa materialnego w postaci art.56 § 1 a Ordynacji podatkowej, nie zaś, jak wywodzi się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia tego przepisu prawa. Oczywistym jest zaś, że błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to dwie różne – odrębne podstawy kasacyjne wskazane w art.174 pkt 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, wobec niedopełnienia elementarnych wymagań związanych ze sposobem przedstawienia (kategoryzacji) zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.