I SA/Łd 545/09

Dnia 18 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi Telekomunikacji Polskiej SA z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz Telekomunikacji Polskiej SA z siedzibą w W. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. I SA/Łd 545/09 UZASADNIENIE Wezwaniem z dnia 2 stycznia 2009 roku oznaczonym nr FN 3110-1/09 Burmistrz Miasta Ł. w oparciu o przepisy art. 155 § 1 , art. 122, art. 187 i art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.)–dalej "Op." w związku z wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym ( postanowienie nr [...] r. ) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. , zobowiązał A. S.A. do przedłożenia niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , informacji dotyczących wartości linii kablowych oraz dostarczenia wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy Miasta Ł.. Powyższe było wynikiem wyłączenia przez Spółkę z opodatkowania na rok 2008 wartości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. W uzasadnieniu wezwania wskazano ,że podstawą wyliczenia podatku od nieruchomości stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm. ) jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Celem prawidłowego określenia podatku od nieruchomości dostarczenie wskazanych wykazów było zdaniem organu niezbędne. Organ pouczył podatnika, że niezastosowanie się do wezwania spowoduje nałożenia kary finansowej przewidzianej w art. 262 Op. Odpowiadając na to wezwanie , podatnik oświadczył , że z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, żeby nałożono na stronę obowiązek przedstawienia dodatkowych dokumentów poza złożeniem deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru, a mianowicie dokumentów dotyczących obiektów zadeklarowanych przez podatnika jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Strona uznała, że tego rodzaju działanie jest przerzucaniem na nią ciężaru dowodu , wskazując, iż z mocy art. 122 Op. w zw. z art. 187 § 1 Op. to na organie ciąży obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. In fine przedmiotowego pisma podniesiono ,że w oparciu o przepis art. 262 § 1 Op. karę porządkową można nałożyć jedynie w przypadkach w tym przepisie wymienionych , a żądanie organu przedłożenia dokumentów – wykazu środków trwałych nie stanowi żadnego ze zdarzeń wskazanych w tym przepisie. Postanowieniem z [...] r. znak [...] Burmistrz Miasta Ł. nałożył na Spółkę karę porządkową w wysokości 2.600,- zł z tytułu nie przedłożenia dokumentów. W uzasadnieniu wskazał ,że strona nie złożyła w wyznaczonym terminie żądanych dokumentów, zasadnym więc było w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Op. nałożenie kary porządkowej. W ocenie organu odmowa przedłożenia dokumentów jest jedną z wymienionych w tym przepisie okoliczności, opisanych jako " udział w czynności " , przez co należy rozumieć nie tyle fizyczną obecność , lecz aktywne współdziałanie podatnika w celu dokonania określonej czynności przez organ. Nie złożenie żądanych dokumentów należy zatem traktować jako " odmowę udziału w innej czynności". Ze stanowiskiem tym nie zgodził się podatnik składając zażalenie na postanowienie wymierzające karę porządkowa. Powtórzył argumentację z odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentów twierdząc ,że tego rodzaju zachowanie nie jest wymienione w katalogu przypadków wymienionych w art. 262 § 1 Op., wspierając pogląd ten powołanym orzeczeniem NSA w Poznaniu z 29.08.2002 r. sygn. akt I S.A./Po 533/2001. Nawiązał do obowiązków organu wynikających z art. 122 Op. i 187 § 1 Op. , dodając ,że złożenie dokumentów nie może zostać uznane jako udział w innej czynności , gdyż sformułowanie to , oznacza udział ( czyli obecność fizyczną ) podczas dokonywania czynności. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zażalenia i wyjaśnił, że art.155 ustawy O.p. zezwalający na wezwanie strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, pozostaje w zgodzie z art.122 tej ustawy, zobowiązującym organ do podejmowania wszystkich czynności procesowych, które są niezbędne dla wyjaśnienia sprawy i jej załatwienia. Jednym z przejawów tej zasady jest zobowiązanie strony do przedstawienia w oznaczonym terminie dowodu będącego w jej posiadaniu – art. 189 § 1 Op. Wskazano także ,że nie jest to obowiązek nieograniczony ( obowiązek dowodzenia ) a ciężar dowodu nie obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy albowiem ustalenie pewnych faktów , zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, i ten właśnie fakt upoważnia organ do wystąpienia z żądaniem przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 262 § 1 Op., konstatując, że skoro było wezwanie o określonej treści ( art. 159 Op.), a strona mimo pouczenia o konsekwencjach nie zastosowania się do wezwania nie przedłożenia dowodu, a zatem wezwania nie wykonała, przeto nałożenie kary porządkowej było zasadne. Końcowo , organ II instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie można uznać ,że " ....wezwanie do złożenia informacji i dokumentów było wadliwe". Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. A. S.A. złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Op. polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistniałym zdarzeniem, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. Analizując treść wskazanego przepisu Spółka wywodzi, że przedłożenie dokumentów żądanych przez organ nie stanowi żadnego z wymienionych w nim zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. Podobnie jak w zażaleniu Spółka twierdzi, że żądanie przedłożenia wskazanych przez organ I instancji dokumentów jest próbą organu przerzucenia na podatnika ciężaru dowodu w postępowaniu, który zgodnie z art. 122 Op.w zw. z art.187 § 1 O.p. ciąży na organie podatkowym. Odwołuje się też do treści art.6 ust.9 pkt.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który zobowiązuje stronę jedynie do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje obiekty podlegające opodatkowaniu. Art.155 O.p., dalej twierdzi, nie może służyć rozszerzeniu zakresu obowiązków formalnych podatnika, tym bardziej w odniesieniu do obiektów, które zdaniem podatnika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona powołała się także na stanowisko prof. dra hab. Bogumiła Brzezińskiego oraz dra W. M. zawarte w załączonej do skargi ekspertyzie prawnej, dotyczącej wymierzenia podatnikowi kary porządkowej. W konkluzji tej ekspertyzy autorzy stwierdzili, że "Nie jest dopuszczalne wymierzenie kary porządkowej podatnikowi będącemu osobą prawną, gdy na podstawie art.155 Ordynacji podatkowej bezskutecznie wezwano go (...) do złożenia wyjaśnień dotyczących wartości przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajdujących się na terenie gminy, gdyż przedmiot potencjalnych wyjaśnień powinien być objęty zakresem przesłuchania strony na podstawie art.199 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wniesiono o uchylenie obu postanowień oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: W sprawie spornym jest czy organ podatkowy zasadnie nałożył na stronę postępowania podatkowego karę porządkową wobec niewykonanie wezwania zawartego w piśmie z 2 stycznia 2009 r., ewentualnie, czy Spółka mogła "zasadnie" odmówić wykonania wezwania organu podatkowego do przekazania informacji dotyczących wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej oraz dostarczenia wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy Miasta Ł., z uwagi na obowiązek organów podatkowych określony w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia "wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego" , a przepis art. 187 § 1 tej ustawy stanowi o obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Ustawodawca wyposażył organ w instrumenty służące realizacji tych celów między innymi poprze instytucję art. 155 Op oraz art. 189 Op. W okolicznościach sprawy wobec odmowy wykonania skierowanego do Spółki wezwania z dnia 2.01.2009 roku zastosowano karę porządkową jedynie w odniesieniu do nie przedłożenia dokumentów ( żądanego wykazu środków trwałych znajdujących się na terenie Gminy Miasta Ł. ). Karą nie objęto odmowy udzielenia wyjaśnień w odniesieniu do informacji dotyczących wartości linii kablowych. Jako podstawę prawną powołano przepis art. 262 § 1 Op wywodząc ,że odmowa przedłożenia dokumentów mieści się w treści pkt .2 cytowanego przepisu zawartego w sformułowaniu .. " odmowa udziału w innej czynności " Na wstępie rozważań zgodzić się trzeba z organem ,że dyspozycja tego przepisu w ogólności ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Uregulowanie to ma więc zapewnić usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Efektem, którego jest załatwienie sprawy. Zakres przedmiotowy stosowania pieniężnych kar porządkowych jest określony szczegółowo a § 1-3 art. 262 OP i jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nie jest dopuszczalne karanie karą porządkową innych zachowań. A zatem, nałożenie takiej kary możliwe jest tylko w wyliczonych w tym przepisie okolicznościach. Z uwagi na jego charakter sankcyjny stosowanie kary porządkowej winno być środkiem ostatecznym realizowanym dopiero wówczas, kiedy w inny sposób nie można ustalić faktu mającego znacznie podstawowe dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Innym środkiem służącym temu samemu celowi , który w ocenie sądu mógłby doprowadzić organ do uzyskanie niezbędnej informacji - faktu prawotwórczego w celu prawidłowego wymierzenia podatku od nieruchomości była możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie Spółki w trybie przepisów art. 281 Op. i następnych Działu VI Kontrola podatkowa ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z § 2 art. 281 Op. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie czy podatnicy , płatnicy, inkasenci i następcy prawni wywiązują się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego .W ramach podejmowanych czynności kontrolujący są upoważnieni do między innymi do – żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów , kopii , wyciągów , notatek wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. ( art. 286 § 1 pkt 4 Op.) Z akta administracyjnych nie wynika żeby tę procedurę wdrożono , co w efekcie zdaniem sądu przyspieszyłoby postępowanie wymiarowe bez konieczności spierania się o kwestie proceduralne łącznie z odwoływaniem się do rozpoznania zgodności zastosowanych w sprawie przepisów z Konstytucją RP, a mianowicie normy prawna materialnego , którą niewątpliwie jest przepis art. 262 OP. oraz art. 155 OP., jako przepisu procesowego, czysto technicznego. ( treść wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w aktach sądowych ) . Wracając do podstawowego wątku rozpoznawanej sprawy " nie przedłożenie dokumentów" przez Spółkę ( opis czynu, za który nałożono karę pieniężna – postanowieniem z 6.02.2009 r, ) , nie jest zachowaniem wymienionym w treści przepisu art. 262 § 1 pkt 1-3 Op. jako zachowanie zagrożone taką sankcją. Z treści art. 189 Op. stosowanego łącznie z art. 155 OP. – jego literalnej wykładni wynika, że organ może wyznaczyć stronie wyłącznie termin do przedstawienia dowodu będącego w jego posiadaniu. Obowiązek przedstawienia dowodu nie jest opatrzony żadną karą. A zatem, niezachowanie terminu nie pociąga za sobą jakichkolwiek negatywnych konsekwencji w odniesieniu do strony. Nie przedstawienie dowodu nie może więc być podstawą do ukarania strony karą porządkową ( por . Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydanie 2 C.Kosikowski,L.Etel, R.Dowgier,P.Pietrasz, S.Presnarowicz - str. 694 , a także Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008 B. Adamiak J. Borkowski R. Mastalski J. Zubrzycki - wyjaśnienie do art.189 str.747 ). Odmowa złożenia żądanych wykazów środków trwałych nie może być w ocenie sądu traktowana także, jako nie przedłożenie dokumentów w celu ich oględzin. Po pierwsze dlatego ,że o przeprowadzeniu oględzin organ podatkowy rozstrzyga w formie postanowienia, po wtóre dlatego, że oględziny stosownie do słownikowego znaczenia tego pojęcia to – oglądanie, obejrzenie czegoś , kogoś, lustracja, przegląd ( M.Szymczak red. Słownik języka polskiego, t.II , Warszawa s.490 ). W tym znaczeniu oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości , miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy , w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Trudno wyobrazić sobie na czym miałyby polegać oględziny ewidencji środków trwałych Spółki. Z pewnością nie mogłyby być nimi , ustalenia co do zawartych w nich treści. Przyjmując przez chwilę, hipotetycznie za podstawę nałożenia kary porządkowej odmowę okazania przedmiotu oględzin jako koleje stypizowane zachowanie opisane w treści przepisu art. 262 § 1 pkt 2 OP, w stanie faktycznym tego rodzaju pogląd nie mógłby znaleźć także usprawiedliwienia dla nałożenia kary albowiem organ nie wystosował do strony stosownego postanowienia, lecz wezwanie, i to sformułowane kumulatywne składające się z dwóch elementów, oczekując - udzielenia informacji dotyczących wartości linii kablowych oraz złożenia wykazu środków trwałych. W dalszej kolejności jak wskazano wcześniej pieniężna sankcja administracyjna wymierzona została z uwagi na nie przestawienie dokumentów a nie z uwagi na odmowę złożenia wyjaśnień. Skarżący zarzuty skargi oraz zawarte w uzasadnieniu twierdzenia kieruje jedynie wobec zastosowanej bezpodstawnie kary porządkowej dotyczącej odmowy przedłożenia dokumentów, co zdaniem sądu uzasadnia w świetle przedstawionych okoliczności ich słuszność. Wbrew jednak tezom skargi, nie są natomiast zasadne te z nich twierdzenia, które stanowią o nieograniczonym wręcz obowiązku organu gromadzenia materiału dowodowego. W niektórych sytuacjach organ bez współdziałania strony nie bezie mógł wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Wówczas udział strony jest niezbędny. Środkiem dyscyplinującym w takich okolicznościach muszą być instrumenty przymuszenia do określonego zachowania jednakże realizowane zgodnie z treścią normy prawnej. A zatem, zasada gromadzenia materiału dowodowego nie jest zasadą bezwzględną. Jednakże jej realizacja nie może następować bez poszanowania obowiązującego prawa. Powyższe rozważania pozwalają na stwierdzenie, że trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 262 § 1 pkt 2 O.P. . Stan faktyczny , ustalony w sprawie nie uzasadniał bowiem nałożenia kary porządkowej wobec odmowy dostarczenia wykazu środków trwałych , o jakich mowa w postanowieniu organu I instancji. Końcowo należy wskazać na jeszcze jedną kwestię. Otóż, brak związania sądu zarzutami i wnioskami skargi oznacza w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz.1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. ,że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Mając to na uwadze koniecznym jest wskazanie na uchybienie przez organ odwoławczy treści przepisu § 4 art. 210 Op. Zaskarżona decyzja temu obowiązkowi nie sprostała. Poza częścią tzw. historyczną- opisującą przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, zwierającą wprost przytoczenie treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ odwoławczy poza zacytowaniem brzmienia art. 262 OP. składającego się z kilku jednostek redakcyjnych nie zawarł objaśnień wykładni zastosowanego przepisu , znaczenia słów i pojęć w nim użytych , a także nie wskazał, które z nich zastosował w sprawie i dlaczego. Odwołanie się jedynie w treści uzasadnienia do " ... wskazanego wyżej orzecznictwa sądowego... " ( orzecznictwa przedstawionego przez organ I instancji ) bez wyraźnego przyjęcia , np. że jest to także stanowisko organu II instancji jest jaskrawą wadę tej decyzji , choć w ocenie sądu nie na tyle istotną ażeby mieć wpływ na wynik sprawy, stanowiąc o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, także i z tego powodu. W świetle przedstawionych rozważań Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza w szczególności przepis art.262 par.1 ustawy O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy i uchylił to postanowienie zgodnie z art.145 par.1 pkt.1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Stosownie do art.152 tej ustawy Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 par.2, 3 i 4 powołanej wyżej ustawy. M.A.K.