I SA/Wr 1264/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Podatnik S. S. pismem z dnia [...] listopada 2008 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, powstałych w związku z wcześniejszym postępowaniem zabezpieczającym. We wniosku podatnik wskazał, że dobrowolnie wykonuje ciążące na nim zobowiązanie podatkowe, a dokumentacja dotycząca jego sytuacji finansowej jest dostępna organowi z uwagi na zakończone, decyzją z dnia [...] r., postępowaniu w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [...] r. odmówił skarżącemu umorzenia kosztów egzekucyjnych wskazując w uzasadnieniu, że za umorzeniem tych kosztów nie przemawiał ani szczególny interes podatnika, ani interes publiczny. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku wniesionego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uchylił zaskarżony akt zważywszy na naruszenie procedury w zakresie przepisów o udzielaniu pomocy publicznej przedsiębiorcom. Organ egzekucyjny, rozpatrując ponownie sprawę, postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił skarżącemu umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł, nie widząc do tego podstaw w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej w skrócie ustawą egzekucyjną lub u.p.e.a., ani możliwości przyznania skarżącemu pomocy de minimis wobec złej sytuacji majątkowej skarżącego. W zażaleniu na powyższe postanowienia skarżący podniósł, że za umorzeniem kosztów egzekucyjnym przemawia ważny interes społeczny, wyrażający się w dalszej możliwości zatrudniania przez niego pracowników. Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji także naruszenie zasady stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zasady niezbędności w stosowaniu środków przymusu, a także naruszenie art. 277 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w zażaleniu złożonym przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, uznając, że odpowiada ono prawu, pomimo tego, że niektóre ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji były błędne. W ocenie organu drugiej instancji umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego byłoby możliwe w przypadku dopuszczalności udzielenia mu pomocy de minimis, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek umorzenia tych kosztów według art. 64 e § 1 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do kwestii dopuszczalności udzielenia skarżącemu pomocy publicznej, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w tej materii błędnych ustaleń uznając (na podstawie wydruku deklaracji dla podatku dochodowego za styczeń 2009 r., w której skarżący wykazał stratę, a także informacji z dnia [...] marca 2009 r., w której sam skarżący potwierdził, że zapłata kosztów egzekucyjnych mogłaby przyczynić się do likwidacji jego firmy), że skarżący znajduje się w złej sytuacji finansowej. Zdaniem jednak organu odwoławczego, który przeprowadził dodatkowo analizę deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń i luty 2009 r., a także zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), skarżący nie znajdował się w trudnej sytuacji ekonomicznej, dlatego też mógł się ubiegać o pomoc de minimis. Nie zmieniło to jednak faktu, że wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania nie zasługiwał na uwzględnienie w świetle art. 64e § 2 u.p.e.a., gdyż ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego były w tym zakresie prawidłowe. Dyrektor Izby podkreślił, że zarówno przepis art. 64e § 1 jak i 64e § 2 ust. 2 ustawy egzekucyjnej nie obligują organu egzekucyjnego do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek zobowiązanego o przyznanie ulgi w każdym przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających jej udzielenie, ponieważ pozostawione jest to uznaniu administracyjnemu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że instytucja umarzania należności publicznoprawnych wiąże się z zasadami ustanowionymi w Konstytucji RP, takimi jak zasada sprawiedliwości, powszechności i równości opodatkowania. Instytucja ta ma zdecydowanie charakter nadzwyczajny, a zasadą jest płacenie ciążących na podatniku zobowiązań. Zdaniem organu II instancji, w oparciu o szczegółową analizę dokumentów, brak było podstaw, aby spośród wymienionym w art. 64e § 2 ustawy egzekucyjnej przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, można było wziąć pod uwagę inne okoliczności niż jedynie ewentualną niemożność poniesienia przez skarżącego kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla jego sytuacji finansowej oraz przesłanki ważnego interesu publicznego. W ocenie organu odwoławczego nie można mówić zwłaszcza o możliwości spełnienia przesłanki umorzenia, jaką jest niewspółmierność wydatków przy ściągnięciu samych tylko kosztów egzekucyjnych albowiem zastosowane w sprawie środki egzekucyjne umożliwiły w ogóle egzekucję powstałych kosztów. W kwestii przesłanki umorzenia ze względu na ważny interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że okoliczność ta powinna być oceniana z uwzględnieniem wartości takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zaufanie do organów państwa. Użyte bowiem w art. 64e § 2 pkt 2 ustawy egzekucyjnej pojęcie "interes publiczny" jest pojęciem niedookreślonym, przez które należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Przy rozpatrywaniu zasadności umorzenia kosztów egzekucyjnych należy wziąć pod uwagę fakt obciążenia Państwa, a w rezultacie społeczeństwa, kosztami udzielonej pomocy. Sam fakt, że zobowiązany prowadzi działalność gospodarczą i zatrudnia pracowników nie wyczerpuje jeszcze przesłanki ważnego interesu publicznego. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu kwestii, takich jak naruszenie zasady zastosowania najmniej uciążliwego środka oraz zasady niezbędności w stosowaniu środka przymusu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczności te nie mogą być w ogóle badane w postępowaniu w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. Dotyczą one bowiem prowadzenia samego postępowania egzekucyjnego, a nie postępowań ubocznych zaistniałych w toku tego postępowania. Brak jest także podstaw, by mówić o naruszeniu przez organ egzekucyjny art. 277 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych prowadzone jest na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz pomocniczo Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w związku z wydaniem w dniu [...] r. tytułów wykonawczych, dotychczasowe postępowanie zabezpieczające przekształciło się w egzekucyjne, co wiązało się z naliczeniem kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego nie miał on możliwości ich zaskarżenia, dlatego też pismem z dnia [...] listopada 2008 r. wystąpił z wnioskiem o ich umorzenie. Dalej skarżący wskazał na to, że postępowanie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest ściśle powiązane z istnieniem należności głównej, co oznacza, że w przypadku wygaśnięcia obowiązku (spłata rat), postępowanie egzekucyjne powinno zostać wobec tego umorzone. Skarżący podkreślił także, iż w kwestii odpowiedzialności za nieściągnięte koszty egzekucyjne powinna mieć zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 64 § 4 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którą wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne jeśli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. W związku z czym, organ egzekucyjny jako wierzyciel powinien z urzędu umorzyć koszty z tytułu opłat, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego i powstały w związku z wszczętym i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez organ. Ponadto, zdaniem skarżącego, także w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych, brak jest możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów, jeżeli zostały one wykazane w tytułach egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wskazał, że zarówno treść wniosku skarżącego i pismo stanowiące odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że skarżący wnosił o umorzenie kosztów egzekucyjnych, a nie o ich określenie, co następuje na podstawie art. 64c § 7 Ordynacji podatkowej po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się zaś do kwestii przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko, wskazując, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i prawidłowy wykazał, że żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Za chybiony uznał organ zwłaszcza zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczącego umorzenia kosztów egzekucyjnych w sytuacji zawieszenia postępowania egzekucyjnego, bowiem żaden z przepisów ustawy egzekucyjnej nie przewiduje, aby zawieszenie postępowania egzekucyjnego stanowiło przesłankę umorzenia powstałych w tym postępowaniu kosztów egzekucyjnych. Natomiast zapłata wszystkich rat zobowiązania nie stanowi przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, bowiem jak to wynika z art. 64c § 8 ustawy egzekucyjnej, zapłata należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia z obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nie narusza prawa. Rozważania prawne wypada rozpocząć od przypomnienia, iż stosownie do art. 64e § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Zgodnie z § 2 tego przepisu koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. W świetle treści powołanego przepisu wyraźnie należy zaakcentować, iż po pierwsze- ustawodawca taksatywnie wymienił przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, a po drugie- instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle zaś ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych przepisami przesłanek, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia kosztów egzekucyjnych dysponuje w tym przypadku organ egzekucyjny, który może, ale nie musi, umorzyć tych kosztów. Sama odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Jak słusznie zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 660 / 99 (LEX nr 81350) "uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika". Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze zatem należeć będą do właściwego organu podatkowego, dlatego też w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli sądów administracyjnych, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów procesowych mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla podparcia tego stanowiska zasadnym jest przytoczenie tez zawartych w uzasadnieniach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt SA / Sz 1228 / 00 (LEX nr 78299), że "uznaniowa konstrukcja omawianego przepisu praktycznie uchyla spod kontroli legalności wydanej przez organ decyzji, ponieważ decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym wystąpiły, jak i wtedy, gdy nie występują. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający" oraz z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt SZ / Sz 2283 / 00 (LEX nr 83699), że "kontrola sądowa legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach samego uznania nie naruszył on zasad swobodnej oceny zgromadzonych dowodów". Zwrócić należy jednak uwagę, za stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 2302 / 00 (LEX nr 53606), że "w utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji)". Organy egzekucyjne obu instancji dokonały całościowej oceny materiału dowodowego przedstawiając ją w uzasadnieniu obu postanowień. Rozstrzygnięcie podjęte w wyniku powyższej oceny, mimo że niezgodne z oczekiwaniami skarżącego nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy egzekucyjne prawidłowo wykazały w niniejszym postępowaniu, iż żadna z przesłanek z art. 64e § 2 ust. 1 u.p.e.a. nie została spełniona. Z oczywistych względów w sprawie nie mieliśmy do czynienia z uprzednim stwierdzeniem nieściągalności od zobowiązanego dochodzonego obowiązku podatkowego, ani też z przypadkiem, że ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. W istocie zatem organom egzekucyjnym pozostała ocena istnienia pozostałych przesłanek umorzeniowych, tj. stwierdzenia czy zobowiązany wykazał, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej oraz czy za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo uznały, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi. Swoje stanowisko organy egzekucyjne w zakresie braku pierwszej z przesłanek oparły na stwierdzeniu, że samo znajdowanie się przez zobowiązanego w trudnej sytuacji finansowej nie przesądza jeszcze o tym, że nie jest on w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych, szczególnie w sytuacji gdy ewentualna egzekucja kosztów egzekucyjnych może być przeprowadzona z zajętych ruchomości lub z zajętych udziałów w spółce z o.o. W zakresie drugiej z przesłanek zgodzić się należy z organami, że pojęcie "ważny interes publiczny" powinno być oceniane, z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowania takich sytuacji, w których rezultatem braku zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami egzekucji. Na pewno jednak interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zasadności umorzenia kosztów. Przy ocenie tej okoliczności należy uwzględnić zasadność obciążenia Państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż sam fakt, że zobowiązany prowadzi działalność gospodarcza i że zatrudnia pracowników, nie wyczerpuje jeszcze przesłanki ważnego interesu publicznego. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów ustawy egzekucyjnej nie miały znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia Sądu, gdyż wykraczały poza granice przedmiotowe zakreślone przesłankami warunkującymi umorzenie kosztów egzekucyjnych. Na zakończenie wskazać można, że organy nie kwestionowały istnienia okoliczności, które skarżący przywołał na poparcie swojego wniosku, jednakże uznały, że nie uzasadniają one umorzenia kosztów egzekucyjnych w świetle przesłanek określonych w art. 64 § 2 u.p.e.a. Podsumowując rozważania Sąd zauważa, że kontrola legalności wydanych w przedmiotowej sprawie postanowień pozwala na stwierdzenie, iż organy egzekucyjne uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na istnienie przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, zaś w ramach uznania administracyjnego nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów. Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.