II FSK 326/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 782/09 w sprawie ze skargi B. B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. B. i B. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 listopada 2009 r., I SA/Po 782/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 10 lipca 2009 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 20 lutego 2004 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku skarżący w dniu 6 lutego 2009 r. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji tegoż organu z 20 lutego 2004 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z13 listopada 2003 r. określającej im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 672.677,90 zł. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sposób dowolny na skutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dopuszczenia dowodu sprzecznego z prawem, co stanowiło w ocenie wnioskodawców rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 288a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "o.p." Decyzją z 30 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż uznał, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego skarżący, pomimo wezwania przez organy, nie przedłożyli żadnych dowodów mogących prowadzić do dokonania odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie, a ponadto nie zaskarżyli ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego do sądu administracyjnego. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie zapadłe w pierwszej instancji. W skargach do wojewódzkiego sądu administracyjnego podatnicy zarzucili naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 207 § 2 o.p., przy czym naruszenie art. 180 § 1 o.p. nastąpiło w związku z art. 36 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Wojewódzki sąd administracyjny nie uwzględnił skargi. Sąd zwrócił uwagę, że nadzwyczajny tryb przewidziany w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oznacza odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej i może znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy w określonej sprawie występuje oczywista, jawna i rażąca sprzeczność decyzji z literą przepisu. Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt, iż organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy oparły swe rozstrzygnięcia na ustaleniach wynikających z dokumentów pochodzących od organów skarbowych nie może być skutecznie kwestionowany przez stronę skarżącą tym bardziej, ze skarżący mimo wezwania organu kontroli skarbowej nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego uprawdopodobnić, że s.c. O. – P. (spółka, w której skarżący był wspólnikiem do 95% udziału) faktycznie posiadała towary wskazane w zakwestionowanych fakturach, ani w toku kontroli skarbowej, nie złożył też zastrzeżeń do protokołu kontroli, bądź w toku postępowania podatkowego nie wskazał tych dowodów. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący nie wykazali przesłanki, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a mianowicie rażącego naruszenia prawa, tj. by organy podatkowe działały w sposób oczywiście sprzeczny z regulacją prawną. Ponadto sąd zauważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przerodzić się w postępowanie, którego przedmiotem jest badanie na nowo wszystkich okoliczności sprawy dotyczącej określenia podatku. W skardze kasacyjnej podatnicy zarzucili na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." naruszenie: - art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 132 i art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie rzeczywistej kontroli decyzji administracyjnej oraz zaniechanie rozstrzygnięcia sprawy w zakresie wszystkich przytoczonych w skardze zarzutów, - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wydania rozstrzygnięcia co do wniosku dowodowego zawartego w skardze z 2 sierpnia 2009 r., dotyczącego regulaminu organizacyjnego UKS w W., - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) przedstawienie stanu sprawy w części niezgodnie z faktycznym lub prawnym stanem rzeczywistym, b) brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do wszystkich zarzutów skarg oraz w odniesieniu do zaniechania przeprowadzenia wnioskowanego w skardze dowodu, a naruszenia powyższe miały istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 207 § 2 o.p. (przy czym art. 180 § 1 o.p. częściowo w związku z art. 36 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w szczególności polegało na zaniechaniu rozpatrzenia przez te organy wszystkich zarzutów zawartych we wniosku z 6 lutego 2009 r oraz w odwołaniu z 15 maja 2009 r. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów poczynić trzeba kilka uwag natury ogólnej, dotyczących szczególnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, jaki został przewidziany w art. 247 o.p. Zgodnie z tym uregulowaniem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która obarczona jest jedną z wad wymienionych w przepisie. W realiach tej sprawy kluczowe znaczenie ma przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p., który wskazuje na szczególną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a mianowicie wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Nie wdając się w obszerne rozważania co do zakresu tego normatywnego zwrotu stwierdzić należy, że o "rażącym naruszeniu prawa" mówić można w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2001 r., III SA/907/00, niepubl.). Jedynie zatem oczywista, niedwuznaczna sprzeczność pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym przez organ rozstrzygnięciem spowoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że wszystkie wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesądzające o jej nieważności mają charakter materialnoprawny, tj. tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne, te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania (tak też NSA w wyroku z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, lex nr 745766). Jeżeli zatem strona dopatruje się naruszeń prawa proceduralnego, które w jej ocenie miały miejsce w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji ostatecznej, właściwą drogę do wzruszenia tego rozstrzygnięcia stanowi tryb przewidziany w art. 240 o.p., nie zaś przepisy zawarte w Rozdziale 18 Dziale IV Ordynacji podatkowej, normujące tryb stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że argumentacja prezentowana przez skarżących na kolejnych etapach postępowania, powielona następnie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, nie może zasługiwać na aprobatę. Przede wszystkim skarżący domagając się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego wskazywali na uchybienia organów podatkowych natury proceduralnej. W kolejnych pismach procesowych podnoszono zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, przy czym znaczącym w ocenie skarżących błędem, skutkującym ich zdaniem koniecznością stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, miał fakt podpisania jednego z pism Naczelnika Urzędu Kontroli skarbowej przez osobę do tego nieuprawnioną. Jak zostało natomiast powiedziane powyżej, tego typu rozumowania skarżących nie można zaakceptować w trybie stwierdzenia nieważności. Podkreślić należy raz jeszcze, że wada skutkująca stwierdzeniem nieważności decyzji musi tkwić w samej decyzji, a naruszenie prawa mieć charakter rażący. Tymczasem strona koncentruje się na uchybieniach organów podatkowych przy wydaniu pisma z 22 lipca 2003 r., które było jedynie jednym z wielu pism wydanych w toku postępowania podatkowego, nie posiadającym żadnych szczególnych przymiotów, dokumentem o charakterze informacyjnym. Autor skargi kasacyjnej na poparcie swych twierdzeń powołuje dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, jednakże nie może ono znaleźć zastosowania w tej sprawie, albowiem dotyczy całkowicie odmiennej kwestii, tj. oceny wadliwości wydawanych przez organy rozstrzygnięć co do istoty sprawy, nie zaś oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Biorąc zatem pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny. W pierwszych trzech punktach autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wskazane wyżej wymagania. Przede wszystkim w pisemnych motywach wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób jasny i dostateczny, że argumenty podnoszone w kontrolowanym postępowaniu nie mogą wywołać zamierzonego przez skarżących skutku w postaci stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, co stanowi istotę podjętego przez sąd rozstrzygnięcia. Ponadto, autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty kasacyjne wytyka sądowi pierwszej instancji brak odniesienia się do "zarzutów" skargi. Pomijając już fakt, że w istocie skarga zawiera tylko jeden zarzut dotyczący przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu postępowania dowodowego, to przede wszystkim sąd pierwszej instancji do tego rodzaju zarzutu nie mógł się ustosunkować. Jak słusznie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu skarżonego wyroku, sąd nie mógł dokonać oceny przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego, albowiem na obecnym etapie postępowania przedmiotem kontroli była decyzja wydana w postępowaniu w trybie art. 247 o.p. Co więcej, skarżący w żadnym miejscu nie uzasadnili rażącego charakteru dokonanego przez organy naruszenia prawa, a uzasadnienie podstaw kasacyjnych również takiego elementu nie zawiera. Reasumując, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia oddalając skargę, a stanowisko swe w sposób właściwy umotywował. Wbrew wysuwanym przez skarżących żądaniom sąd nie mógł zająć się merytorycznym załatwieniem sprawy, gdyż to oznaczałoby wkroczenie w postępowanie podatkowe, niedopuszczalne w toku kontroli decyzji wydanej w trybie art. 247 o.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).