III SA/Wa 1287/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] sierpnia 2007 r. orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "I." Sp. z o.o. (dalej "Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za miesiące od lutego 2003 r. do października 2003 r., postanowił uchylić decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca 2003 r. do października 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz umorzyć postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w wydanej decyzji stwierdził, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne. W momencie powstania zaległości podatkowej członkiem zarządu był Skarżący i nie wykazał on, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości lub zostało wszczęte postępowanie układowe, bądź nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 30 maja 2003r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o jej likwidacji i rozwiązaniu ze względów ekonomicznych. Likwidatorami Spółki powołano W. S. i M. K. W dniu 9 czerwca 2004r. Sąd Rejonowy [...] postanowił oddalić wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 3 czerwca 2004 r. stwierdzając w uzasadnieniu postanowienia, że wnioskodawca, chociaż jest dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie posiada środków wystarczających na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nawet w jego początkowej fazie. Wcześniejsze wnioski o ogłoszenie upadłości były zwracane na podstawie art. 130 § 2 kpc ze względu na nieuzupełnienie braków formalnych we wskazanym przez Sąd terminie, a zatem ich złożenie nie wywołało skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku o upadłość. W ocenie organu pierwszej instancji nie można uznać, że wniosek złożony w Sądzie Rejonowym w dniu 3 czerwca 2004r. został złożony we właściwym czasie, gdyż jak sam zarząd wskazał, już na dzień złożenia pierwszego wniosku o upadłość Spółki tj. 26 czerwca 2003r. Spółka nie pokrywała zobowiązań, a stan ten miał charakter trwały. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz obrazę prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p., w braku przesłanki bezskutecznej egzekucji wobec Spółki oraz zastosowaniu tego przepisu wobec osoby nie będącej członkiem zarządu Spółki, co stanowiło narusza art. 116 § 2 w związku z art. 116 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżącemu nie można na podstawie art. 116 O.p. przypisać odpowiedzialności za zobowiązania Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "I." Sp. z o.o. w likwidacji za miesiące od czerwca 2003 r. do października 2003 r., ponieważ Skarżący w powołanym okresie pełnił funkcję likwidatora Spółki i nie był już członkiem zarządu. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, iż w sprawie brak jest przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W jego ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej z tytułu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od lutego 2003 r. do maja 2003 r., podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku VAT. W trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zajął rachunki bankowe oraz inne wierzytelności z tytułu zawartych umów, ale czynności te były tylko częściowo skuteczne. Do zajętego rachunku bankowego nastąpił zbieg egzekucji z Komornikiem Sądowym rewiru I przy Sądzie Rejonowym w P., który również umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny wskazał także, że Spółka jest w likwidacji, nie prowadzi działalności i nie pozostawiła majątku ruchomego. Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że Sąd Rejonowy [...] oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, a gdyby istniało prawdopodobieństwo bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, Sąd nie podjąłby takiego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy podkreślił, iż przyczyną oddalenia wniosku było uznanie Spółki za niewypłacalną, brak majątku i środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego nawet w początkowej fazie. Zauważył także, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostało wydane przez Sąd kilka miesięcy wcześniej, niż umorzono wobec Spółki postępowanie egzekucyjne za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za okres od lutego do maja 2003 r., w którym pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, że we właściwym terminie skutecznie zgłosił wniosek o upadłość. Podnoszona okoliczność, że przyczyną dla której Sąd trzykrotnie zwracał wniosek o zgłoszenie upadłości, był zły stan zdrowia oraz fakt przebywania na zwolnieniu lekarskim, nie stanowi podstawy do uchylenia się od odpowiedzialności za zobowiązania. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz o uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia, czy egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i oparciu się w tym zakresie jedynie na treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] lutego 2005r., podczas gdy organ podatkowy zobowiązany był poczynić ustalenia faktyczne na analizie pełnej dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania egzekucyjnego, - art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten zezwala na pominięcie dowodu wnioskowanego przez Stronę, podczas gdy przepis ten nie zezwala na oddalenie wniosku dowodowego tylko dlatego, że inne dowody wykazały przeciwieństwo tego, co Strona zamierza wnioskowanym dowodem udowodnić, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i zarządzania przedsiębiorstwami na okoliczność tego, czy wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 26 czerwca 2003 r. został złożony we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 26 stycznia 2009 r., Skarżący argumentował, że zaskarżone decyzje organów podatkowych skierowane zostały do osoby nie będącej członkiem zarządu w czasie gdy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ art. 116 O.p. nie znajduje zastosowania do likwidatorów i byłych członków zarządu spółki w likwidacji. Ponadto zaskarżone decyzje naruszają art. 32 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 64 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ przenoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki na dwóch wybranych członków zarządu, w sytuacji gdy zaległość podatkowa powstała w okresie w którym mandat członków zarządu sprawowały trzy osoby. Skarżący zwrócił uwagę, że jeden z członków zarządu został uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Pismem z 2 marca 2009 r. organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2967/08 WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe na wniosek stron w związku ze skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawnego do Składu Siedmiu Sędziów NSA: Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki? W związku z wnioskiem Skarżącego z dnia 23 lipca 2009 r. Sąd postanowieniem z 30 lipca 2009 r., podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a.,sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadność zarzutu wydania, z naruszeniem prawa, decyzji o odpowiedzialności w stosunku tylko do dwóch członków zarządu w sytuacji , gdy zaległość podatkowa powstała w okresie w którym mandat członków sprawowały trzy osoby, potwierdza Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 9 marca 2009 r. I FPS 4/08 ONSAiWSA 2009/3/47 Zgodnie z tą uchwałą, przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu m.in. NSA wskazał , że odnosząc się do tego problemu warto przypomnieć, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 79). Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku. Otóż przepisy rozdz. 15 działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, który to status (jako członek zarządu) posiada w niniejszej sprawie J. W., za zaległości podatkowe (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) danego podatnika. Wniosek ten potwierdza zresztą jednoznacznie art. 107 Ordynacji podatkowej, który w dacie wszczęcia postępowania w sprawie stanowił, że: § 1. W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 1a. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. § 2. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego". Przepis ten, jako regulacja ogólna, podlega konkretyzacji w dalszych unormowaniach analizowanego rozdziału Ordynacji podatkowej (art. 110-117a), spośród których w sprawie znajduje zastosowanie art. 116. Ten z kolei głosił we wspomnianej wyżej dacie, że: "§ 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji". NSA stwierdził, że analiza przywołanych regulacji ujawnia, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o.o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. Kwestię tę szczegółowo zresztą naświetlił S. Babiarz w artykule pt. Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych ("Prawo i Podatki" 2008, wyd. spec. nr 5, s. 1 i nast.). Okolicznością bezsporną jest przy tym to, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 K.c.). Wśród zawartych tam przepisów art. 366 § 1 K.c. jest przepisem, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie w takiej sprawie jak niniejsza. Dlatego też dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu "kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników)". Z regulacji tej wynika, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników (K. Zawada, w: Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. K. Pietrzykowskiego, tom I, Warszawa 1997, s. 669). W kontekście powyższego ujawnia się ważka okoliczność. Mianowicie określona tym przepisem odpowiedzialność solidarna znajduje zastosowanie w stosunku do dłużników. Przenosząc to spostrzeżenie na grunt prawa podatkowego, trzeba sobie odpowiedzieć na pytanie, kogo można uznać za "dłużnika podatkowego". Gdy się odpowiada na tak zakreślony problem, nie może umknąć uwadze fakt, że Ordynacja podatkowa, w przeciwieństwie do np. prawa celnego (art. 4 pkt 12 rozporządzenia Rady/EWG/ nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz.U. UE nr L 302, s. 1 ze zm.; czy też art. 3 § 1 pkt 3 obowiązującej uprzednio ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), nie posługuje się takim pojęciem. Niemniej jednak wydaje się ono w pełni uprawnione także na gruncie prawa podatkowego, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę zawartą w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicję zaległości podatkowej, będącej sui generis długiem podatkowym, czy też unormowania zawarte w art. 21 i dalsze tej ustawy, które mówią o powstawaniu zobowiązania podatkowego. Uwzględniając powyższe stwierdzić można, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak również płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07, na którą w tych rozważaniach zwrócono już uwagę. Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), jednakże w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, dopóty nie można jej (ich) traktować jak dłużnika (dłużników), przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej (nich) zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 K.c. Ta ostatnia uwaga ma dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie. Otóż skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywiste, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Konkluzję taką w pierwszej kolejności wspiera analiza przywołanych wyżej unormowań, w tym zwłaszcza art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej wyniku stwierdzić można, że przepisy te mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują wszak powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt, niewątpliwie materialnoprawny, wybija się na plan pierwszy. Tym bardziej więc warto zwrócić uwagę na fakt, że w treści tych unormowań prawodawca posługuje się liczbą mnogą. Tak więc mowa w nich o "osobach trzecich" (art. 107 § 1, 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej) czy też o ponoszących odpowiedzialność "członkach zarządu" spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Liczba pojedyncza zaś pojawia się w nich dopiero wtedy, gdy indywidualizowana jest odpowiedzialność wskazanych osób przez określenie, na przykład w art. 116 § 1, przesłanek egzoneracyjnych, które siłą rzeczy odnoszą się do poszczególnych członków zarządu. Już zatem wspomniane okoliczności, tj. charakter omawianych norm, jak również ich konstrukcja (owa liczba mnoga, jaką posługuje się prawodawca), potwierdzają tezę, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Konieczność taką determinuje zresztą niekwestionowana zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który - uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji - sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Dlatego też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko zresztą w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie i w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie jednak może okazać się bezskuteczne, ponieważ, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy zaś wyniknąć może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób, w sytuacji gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny zaś nie jest organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby natomiast potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) jako element stanu faktycznego sprawy, to przyzwolić należałoby sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość że wydaje się kontrowersyjne, to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, a zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co może się przejawiać na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie zaś najpełniej gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 działu III Ordynacji podatkowej. NSA wskazał przy tym ,że przedstawione rozwiązanie nie jest niczym szczególnym w sprawach podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można chociażby przepisy art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1989 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), art. 3 ust. 4 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), art. 4 pkt 2 i pkt 9 ab initio ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czy też art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.); unormowania te nie pozostawiają organom podatkowym jakiegokolwiek wyboru, obligując je do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób. Zresztą rozwiązanie to potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy przepis obliguje wszak organy podatkowe do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Możliwość taka zaś powstanie tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, które to ustalenie, jak wyżej nadmieniono, ma istotne znaczenie nie tylko z punktu widzenia art. 116 § 1, ale - raczej przede wszystkim - art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy, definiując pojęcie strony, podobnie jak art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Regulacja ta potwierdza w ten sposób wnioski wypływające z unormowań materialnoprawnych, o których wyżej była mowa. Dlatego też trzeba przyjąć, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w tym między innymi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi, sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (tu: członków zarządu spółki z o.o.). Możliwość taka zresztą musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski: Uznanie administracyjne, Gdańsk, 2005, s. 32-33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne, konieczne jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc należy przyjąć, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. Wszak różne okoliczności faktyczne rzutujące na odpowiedzialność poszczególnych osób mogą, z różnych powodów, być dla nich nieznane i dopiero współuczestniczenie w postępowaniu spowodować może ich ujawnienie, a co za tym idzie - wykorzystanie we własnym interesie. Ponad wszystko zaś wskazuje na nią konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych, który to aspekt omówiono już wcześniej. Zaprezentowaną wcześniej konkluzję wspiera także doktryna, podnosząc w swych wypowiedziach, że "wskazana w art. 366 § 1 K.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 K.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 K.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek" (R. Dowgier, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 391; podobnie A. Olesińska: Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 78). Na koniec NSA zwrócił uwagę, że materia zbliżona do rozstrzyganej w tej sprawie stanowiła w przeszłości przedmiot rozważań judykatury. Przypomnieć można chociażby zagadnienie strony w sprawach wymiaru opłaty skarbowej od umów cywilnoprawnych na gruncie minionego już stanu prawnego (np. wynikającego z ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze. zm.), w których judykatura jednoznacznie opowiedziała się za poglądem, że stroną postępowania podatkowego jest każda ze stron umowy cywilnoprawnej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia: 11 marca 1999 r. sygn. akt III RN 153/98, OSNP 2000, nr 1, poz. 3; 25 marca 1999 r. sygn. akt III RN 154/98, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 stycznia 1996 r. sygn. akt SA/Kr 1851/95, Pr. Gosp. 1996, nr 5, s. 23; 11 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 296/96, "LEX" nr 28958; 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 309/98, "LEX" nr 37883). W szczególności warto zwrócić uwagę na ostatni z przywołanych wyżej wyroków (z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 309/98), w którym wyrażono pogląd, iż "okoliczność, że zasady solidarnej odpowiedzialności pozwalają organom podatkowym na egzekwowanie należnej opłaty skarbowej od jednej ze stron czynności cywilnoprawnej, nie podważa wynikającej z art. 4 ust. 2 ustawy z 1989 r. o opłacie skarbowej zasady, iż stronami postępowania w sprawie określenia należnej opłaty skarbowej są wszystkie strony tych czynności". W konsekwencji za uprawniony uznać należy pogląd, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Jeżeli natomiast chodzi o to czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe NSA zwrócił uwagę na fakt, iż kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny. W związku z tym stwierdził, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe ,zgodnie z przedstawionym stanowiskiem NSA ,powinny w prowadzonym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki dokonać ustaleń w zakresie istnienia przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności wynikających z art. 116 O.p. oraz dokonać ich oceny w stosunku do wszystkich członków zarządu, sprawujących funkcje w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki, których dotyczy odpowiedzialność podatkowa. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.200 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.