I SA/Kr 1026/09

Sygn. akt I SA/Kr 1026/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009r., spraw ze skarg C. G. i J. G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 maja 2009 r. Nr [...], nr [...], w przedmiocie rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002,, 2003, 2004, I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1514, 00 zł (tysiąc pięćset czternaście złotych 00/100). C. i J. G. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 - 2004 wraz z odsetkami za zwłokę. Wniosek uzasadniono brakiem możliwości jednorazowej zapłaty tych zaległości - doprowadziłoby to bowiem do likwidacji prowadzonej przez J. G. działalności gospodarczej. Zaległość podatkowa powstała w związku z przeprowadzoną kontrolą przez Urząd Kontroli Skarbowej i wydaniem przez Dyrektora tego Urzędu w dniu 31.01.2008 r. decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za powyższe lata. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 17.02.2009r, nr: [...] i [...], rozłożył wnioskodawcom na 48 rat zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, która dla każdego z małżonków wynosi łącznie 1 288 530 zł, wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wyniosły po 166 962 zł. Organ przyznał, iż zapłata zaległości podatkowej może doprowadzić do likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w sprawach zaistniał zatem ważny interes podatnika. Podkreślono, iż od zaległości podatkowych, których zapłata została rozłożona na raty naliczono, zgodnie z art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, póz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej , a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, póz. 1373 ze zm.), odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności, w którym podatnik był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego, do dnia wniesienia podania włącznie z tym dniem. Wnioskodawcy odwołali się od decyzji organu l instancji, domagając się ich uchylenia i wydania decyzji z uwzględnieniem prawidłowej wysokości odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej. Zarzucono, iż decyzje organu l instancji zostały wydane bez uwzględnienia treści art. 54 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 tej ustawy, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Bezsporne jest, iż podatnicy odwołali się w dniu 14 lutego 2008 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje organu odwoławczego zostały doręczone w dniu 2 stycznia 2009 r. Ponieważ organ odwoławczy otrzymał odwołania na początku marca 2008 r., w związku z tym od początku maja 2008 r. odsetki nie powinny być już naliczane. Ponieważ nie zastosowano tej regulacji, zawyżono kwotę odsetek, a w konsekwencji także niewłaściwie zarachowano wpłatę w wysokości 628 086 zł (po 314 043 zł od każdego z małżonków), która w znacznie większym stopniu powinna pokrywać zaległość podatkową a w mniejszym stopniu odsetki od tej zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 maja 2009 r., nr [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu l instancji. Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 47 §1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 §1 O.p.), a od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53§1 O.p.). Organ zwrócił uwagę na fakt, iż wniesienie odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe nie zwalnia podatnika z obowiązku jego zapłaty w ustawowym terminie. Ponieważ w przedmiotowych sprawach podatnicy nie dokonali zapłaty tego zobowiązania w ustawowym terminie, w związku z czym zobowiązanie to stało się zaległością podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę. Dla potrzeb postępowania w sprawie udzielania ulgi w spłacie należności podatkowych odsetki za zwłokę nalicza się od dnia upływu ustawowego terminu zapłaty zobowiązania podatkowego do dnia złożenia przez podatnika wniosku o udzielenie takiej ulgi. Jest to zgodne z treścią § 9 w/w rozporządzenia, który stanowi iż od zaległości podatkowych, których zapłata została odroczona lub rozłożona na raty, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia wniesienia podania o odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem, z zastrzeżeniem § 10. W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczył odsetki za zwłokę w prawidłowej wysokości, tj. za okres od dnia 18.02.2008 r. (termin płatności zobowiązania podatkowego) do dnia 7.01.2009 r. (data wpływu do organu l instancji wniosku o rozłożenie zapłaty zaległości na raty). Odnośnie zarzutu naruszenia przy obliczaniu odsetek za zwłokę treści art. 54§1 pkt 3 O.p. wskazano, iż tak długi czasokres trwania postępowania odwoławczego spowodowany był działaniami (lub ich brakiem) pełnomocnika skarżących. Stąd na mocy art. 54 §2 przepisu § 1 pkt 3 O.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Odnosząc się natomiast do zarzutu podatników zawartego w odwołaniach, dotyczącego niewłaściwego zarachowania przez organ l instancji wpłaty dokonanej na poczet posiadanych zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienia z dnia 12.02.2009r. w sprawie zaliczenia wpłat. Zgodnie z informacją uzyskaną w organie l instancji do dnia 13.05.2009r. w aktach sprawy brak było potwierdzenia odbioru przedmiotowego postanowienia przez podatników. Natomiast w postanowieniach tych zawarte zostało pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia na to postanowienie. W związku z powyższym, jeżeli skarżący będą kwestionować treść tego postanowienia, to mogą skorzystać z prawa wniesienia zażalenia, a wówczas sprawa będzie przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia przez organ II instancji. Ponieważ w odwołaniach podatnicy wnieśli również o wyjaśnienie, z jakich powodów organ l instancji nie zastosował z urzędu art. 239f §1 pkt 2 O. p. Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 28.04.2009r. działając właśnie na podstawie art.239f § 1 pkt 2 i §4 wstrzymał wykonanie części decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.12.2008r. ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnieśli o ich uchylenie, wskazując, iż przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest wyłącznie wysokość rozłożonej na raty kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Strona natomiast w pełni akceptuje zarówno ilość rat jak i terminy ich płatności. Następnie strona skarżąca ponownie wskazała, iż w sprawach powinien mieć zastosowanie art. 54§1 pkt 3 O.p. Ponieważ termin określony w przepisie art. 139§3 O.p. upłynął w dniu 3.05.2008 r., od dnia 4.05.2008 r. do dnia 2.01.2009 r.. kiedy to doręczono decyzje ustalające, odsetki nie powinny być naliczane. Odsetki naliczone za ten okres przez organ wyniosły dla każdego ze skarżących po 154 262zł. Strona skarżąca podniosła, iż w trakcie postępowania wymiarowego, organ odwoławczy ani raz nie powoływał się na wadliwość odwołań i nie wzywał do usunięcia ich braków, jak również ani raz nie wskazał, iż przyczyną niezałatwienia spraw w terminie jest wadliwość odwołań czy też bliżej nieokreślone działania lub zaniechania pełnomocnika strony skarżącej. Podkreślono, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienia z dnia 09.10.2008 r., którymi uchylił własne postanowienia w sprawie wstrzymania z urzędu decyzji Dyrektora UKS w Krakowie i umorzył w tym zakresie postępowania. Podejmując takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej doszedł bowiem do wniosku, że wstrzymanie wykonania decyzji nastąpiło z mocy samego prawa z powodu niezałatwienia spraw w terminie. Oznacza to, że w październiku 2008 sprawy nie były załatwione w terminie z powodów leżących po stronie organu odwoławczego, zaś w dacie wydania zaskarżonych decyzji okazało się, że cała wina niezałatwienia spraw w terminie leży po stronie pełnomocnika. Strona skarżąca powołała się także na wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.12.2008 r., sygn. akt l SA/Kr 1321/08, który również przesądza o tym, iż tezy, że to pełnomocnik strony jest odpowiedzialny za niezałatwienie spraw w terminie nie da się obronić. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Z uwagi na tożsamość stanu faktycznego w sprawach dotyczących rozłożenia na raty zaległości podatkowej C. i J. G. oraz zawartych w skargach żądań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 póz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", postanowił sprawy o sygn. akt l SA/Kr 1026/09 i l SA/Kr 1027/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt l SA/Kr 1026/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 3 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Zaległością podatkową jest, zgodnie z art. 51 §1 O.p., podatek niezapłacony w terminie płatności . Art. 47§1 O.p. stanowi natomiast, iż "termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego". Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53§1 O.p.). W rozpoznanych sprawach nie jest sporne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na czterdzieści osiem rat. Strona skarżąca kwestionuje natomiast wysokość rat z tytułu odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowej stwierdzając, że przy ich wyliczeniu organ podatkowy nie uwzględnił okoliczności wydania decyzji, w sprawach dotyczących ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, przez organ odwoławczy po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołań, a tym samym naliczono odsetki z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji miało to wpływ także na błędne określenie wysokości zaległości podatkowej z uwagi na błędne zarachowanie dokonanej przez podatników wpłaty w łącznej wysokości 628 086 zł, która w większym stopniu powinna pokryć kwotę zaległości podatkowej, a w mniejszym kwotę odsetek. Przede wszystkim stwierdzić zatem należy, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę niezbędne jest uprzednie ustalenie, jaka jest wysokość tej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W związku z tym podkreślenia wymaga, iż wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt l SA/Kr 326/09, tut. Sąd uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2008 r., którymi utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 i 2004. Wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego nastąpiło z uwagi na brak oceny nowych dowodów przedstawionych przez skarżących na etapie postępowania odwoławczego. Sąd uznał, iż stanowi to istotne naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik postępowania albowiem dotyczy dowodów, które w sposób istotny mogą przyczynić się do zmiany stanu faktyczny spraw, i mieć wpływ na ostateczny wymiar podatku. W rozpoznanych sprawach nie ulega wątpliwości, iż decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej jest konsekwencją wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych powinno odbywać się tylko i wyłącznie na płaszczyźnie istniejących i niekwestionowanych zaległości podatkowych. W rozpoznanych sprawach na obecnym etapie postępowania nie mamy do czynienia z taką sytuacją - nie zostały bowiem w sposób ostateczny zakończone postępowania dotyczące ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002 - 2004. Ostateczne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego jest również niezbędne dla podjęcia decyzji odnośnie naliczania odsetek za zwłokę i prawidłowego określenia wysokości tychże odsetek. Podkreślić należy, iż wysokość zaległości podatkowej oraz wielkość odsetek za zwłokę ma znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw rozłożenia ich na raty, choćby z tych względów, że ulga udzielona przez organ musi być realna, mieścić się w graniach możliwości finansowych podatnik, nie może być pozorną, niemożliwą do zrealizowania przez wnioskodawcę (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25.05.2007 r., sygn. akt l SA/Bd 195/07). Niezależnie od powyższego za zasadny uznać należy zarzut, dotyczący naruszenia przy obliczaniu odsetek za zwłokę treści art. 54§1 pkt 3 O.p. Podkreślić należy, iż automatycznym następstwem powstania zaległości podatkowej są odsetki za zwłokę. Regułą jest, że są one naliczane bez względu na okoliczności związane z powstaniem zaległości i wolę stron stosunku prawnopodatkowego. Od tej reguły ustawodawca w art. 54 O.p. przewidział wyjątki. Podmioty, na których ciąży obowiązek naliczania odsetek, są zobowiązane wyjątki te uwzględnić. Prawidłowe wyliczenie wysokości odsetek za zwłokę jest konieczną przesłanką wydania orzeczenia w przedmiocie rozłożenia na raty tych odsetek. Analiza akt spraw dotyczących przyznania ulgi, jak również spraw w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia, w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 i 2004 prowadzi do wniosku, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak również Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał prawidłowej oceny wystąpienia sytuacji, o której mówi art. 54§1 pkt 3 O.p., skutkującej nienaliczaniem odsetek za wskazany w tym przepisie okres. Wspomniany przepis stanowi bowiem, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Op. Zgodnie z tym ostatnim przepisem "załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy". W rozpoznanych sprawach poza sporem pozostaje, iż wskazany wyżej termin rozpatrzenia odwołań w postępowaniach wymiarowych nie został zachowany. Odwołania wpłynęły bowiem do organu w dniu 3.03.2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej wydał natomiast decyzje w dniu 16.12.2008 r., a doręczone one zostały podatnikom w dniu 2.01.2009 r. W rozpoznanych sprawach, organ odwoławczy uznał, iż tak długi czasokres trwania postępowania odwoławczego spowodowany był działaniami (lub ich brakiem) pełnomocnika strony. Z pisma, na które powołuje się organ odwoławczy wynika, iż pełnomocnik podatników, w odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł zarzuty, które zmusiły Dyrektora Izby Skarbowej do prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia ich zasadności, w odwołaniach nie wskazano bowiem dowodów na ich poparcie. W jego trakcie podejmowane były kilkakrotnie bezskuteczne próby przesłuchania J. G. i dopiero nałożenie postanowieniem z dnia 13.11.2008 r. kary porządkowej w kwocie 500 zł i skierowanie kolejnego wezwania do osobistego zgłoszenia się odniosło skutek. W dniu 1.12.2008 r. przesłuchano podatnika. Wskazuje to w opinii organu na przyczynienie się podatnika G. przedstawiciela) do powstania opóźnienia, a to skutkuje wyłączeniem stosowania art. 54§1 pkt 3 O.p. na mocy §2 tego artykułu, który stanowi, iż "przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Sąd orzekający w niniejszych sprawach nie podziela w tym zakresie twierdzeń organu odwoławczego. Podkreślić bowiem należy, iż podatnik nie miał obowiązku stawiać się na wezwanie organu podatkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku tut. Sądu z dnia 16.12.2008 r., sygn. akt l SA/Kr 1321/08, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7.08.2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 30.05.2008 r., którym nałożono na J. G. karę porządkową w wysokości 500 zł. Do okoliczności tej organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. We wskazanym wyroku tut. Sąd podkreślił, iż organ podatkowy nie może wzywać podatnika bez uzasadnionej ku temu potrzeby i działania takie należy uznać za bezprawne. Wezwanie musi być zatem merytorycznie uzasadnione. Stąd też, jeżeli wezwanie organu podatkowego, nie jest niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, brak jest legitymacji do nałożenia kary porządkowej na podatnika, który na wezwanie takie nie stawił się. Sąd orzekający w przedmiocie nałożenia kary porządkowej podkreślił, iż w uzasadnieniu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej organ podatkowy nie wyjaśnił zasadności wezwania, nie uzasadnił jakie okoliczności chciał ustalić poprzez wyjaśnienia strony. Szczególnego podkreślenia wymaga również okoliczność, iż strona deklarowała gotowość złożenia wyjaśnień na piśmie, co w okolicznościach tamtych spraw należało uznać za wystarczające. Sąd orzekający w niniejszych sprawach w pełni oddziela zaprezentowany w uzasadnieniu powyższego wyroku pogląd, iż wyjaśnienia, w odróżnieniu od przesłuchania strony, nie mają waloru środka dowodowego. Zarówno w przypadku przesłuchania, jak i wyjaśnień – strona wypowiada się we własnej sprawie, aczkolwiek przesłuchanie dokonywane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednakże przesłanką przesłuchania jest zgoda strony. Inaczej jest w przypadku wyjaśnień. Nie ma tu rygoru odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jednakże strona ma obowiązek udzielać wyjaśnień (art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p.). Ponadto, co jest istotne, przepisy nie przewidują zakazu składania fałszywych wyjaśnień. Negatywne konsekwencje (nałożenie kary porządkowej) strona może ponieść tylko w przypadku bezzasadnego odmówienia złożenia wyjaśnień. Nie ulega wątpliwości, iż wyjaśnienia są istotnym, jak się wydaje, doraźnym środkiem umożliwiającym komunikację organu podatkowego ze stroną. Mogą stanowić podstawę do ustalenia procesowe istotnych okoliczności, jednak nie mogą same tworzyć podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego co do istoty sprawy. Kształtują przedmiot i zakres postępowania dowodowego, przez co umożliwiają organowi sformułowanie tez dowodowych i określenie kierunku postępowania dowodowego (zgodny pogląd wyrażany w literaturze przedmiotu, por. P. Pietrasz, komentarz do art. 199 O.p., w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007). W rozpoznanych spraw szczególnego znaczenia nabiera okoliczność, iż obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Ponadto, jeżeli stan faktyczny nie został jeszcze rozpoznany wyjaśnienia mogą posłużyć do "rozjaśnienia", czyli ogólnego przybliżenia stanu faktycznego, jednak szczegóły dotyczące interesujących organ podatkowy zjawisk zaistniałych w stanie faktycznym, mogą być pozyskane za pomocą przesłuchania, na które jednak strona musi wyrazić zgodę. Podkreślić również należy, iż na etapie postępowania odwoławczego wyjaśnienia takie tracą na znaczeniu i zasadność ich żądania może budzić wątpliwości, zwłaszcza gdy podatnik deklaruje chęć złożenia niezbędnych wyjaśnień na piśmie. Nie oznacza to jednak, iż na tym etapie organ nie może żądać, ich udzielenia. Jednak właśnie na tym etapie przy nakładaniu kary porządkowej na organie ciąży szczególny obowiązek dokładnego uzasadnienia swoich motywów, a to z uwagi na teoretycznie mniejszą potrzebę składania wyjaśnień. Wskazać również należy, iż wyjaśnienia nie mogą zastąpić dowodu z przesłuchania strony. W przeciwnym razie można byłoby dojść do następującego wniosku: w jakim celu organ podatkowy ma pytać stronę o zgodę na przesłuchanie, skoro może skorzystać z bardziej przystępnej formy, jaką jest możliwość odebrania wyjaśnień (na dodatek pod rygorem kary porządkowej). Czyż nie oznaczałoby to jednak swoistego ominięcia - wynikającej z art. 199 O.p. – zasady dobrowolności wyjaśnień podatnika we własnej sprawie? (P. Pietrasz, komentarz do art. 199 O.p.). Dokonując zatem wykładni systemowej, z jednej strony zważyć należy na normę wynikającą z art. 155 § 1 w zw. z art. 262 § 1 O.p., na dodatek w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (dyrektywa z art. 187 § 1 O.p.) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), z drugiej zaś strony na szczególne zasady przesłuchania samej strony (art. 199 O.p.), zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz art. 125 § 1 O.p., wg którego organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Na tle w/w regulacji jasne jest, iż strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań, podobnie jak osoby jej bliskie mają prawo tych zeznań odmówić na zasadzie art. 196 § 1 O.p. Z takiego całkowitego braku współpracy z organami podatkowymi można w świetle prawa wyciągnąć wobec strony negatywne konsekwencje procesowe, natomiast nie można jej karać za korzystanie z jej procesowego prawa. Nie można również pod pozorem wyjaśnień dokonywać przesłuchania strony, skoro nie wyraziła na to zgody. Wyjaśnienia, jak już podkreślono, mają bowiem charakter pomocniczy, techniczny i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku, iż nieprawdą jest, że dokonano dwukrotnie prawidłowego wezwania skarżącego do osobistego stawiennictwa. Pierwsze "wezwanie" było bowiem celem przesłuchania w charakterze strony. Tymczasem przesłuchanie strony może odbyć się tylko na zasadzie i pod warunkami określonymi w art. 199 O.p., a samego wezwania należy dokonać na podst. art. 155 § 1 w zw. z art. 199 O.p. Ponadto za niestawiennictwo na przesłuchanie nie grożą stronie żadne sankcje, o czym jest mowa wprost w art. 262 § 4 O.p., zgodnie z którym kary porządkowej, o której mowa w § 1 (tego artykułu), nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199. Pouczenie było zatem niewłaściwe i sprzeczne z cyt. jednoznacznie brzmiącym przepisem. Trudno zatem uznać je za skuteczne. Trafnie Sąd zauważył również, iż nie można oprzeć się wrażeniu, czego oczywiście stwierdzić nie można, że organ podatkowy miał zamiar przesłuchać skarżącego pod pozorem wyjaśnień. Jeszcze raz podkreślić należy, iż przesłuchanie strony jest możliwe tylko za jej zgodą. Reasumując podkreślić należy, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było z winy strony (jej przedstawiciela), w świetle powyższych uwag, z których wynika, iż podatnik był gotów złożyć wyjaśnienia na piśmie, jak również ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.), nie może być uznane za prawidłowe. W okolicznościach rozpoznanych spraw można raczej mówić o winie organu, który, mając ku temu możliwości, nie podejmował skutecznych działań, co w konsekwencji doprowadziło do opóźnienia w wydaniu decyzji odwoławczych. W związku z tym zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż w sprawach powinien mieć zastosowanie art. 54§1 pkt 3 O.p., co przy ponownym rozpoznaniu spraw organy podatkowe zobligowane będą uwzględnić. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpisy od skarg, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, póz. 2075), oraz opłaty od pełnomocnictw.