I FSK 1363/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1582/09 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1582/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. O. (dalej jako strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe podał, że skarżąca w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży odzieży używanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż podatniczka ewidencjonowała przy użyciu kas rejestrujących, posiadała status czynnego podatnika podatku VAT, rozliczała podatek VAT za okresy kwartalne i dla celów tego podatku prowadziła odrębne ewidencje zakupu i sprzedaży. W ewidencji sprzedaży za 2004 r. podatniczka wykazała obrót brutto w kwocie 30.280,94 zł. Z dowodów zakupu, przy uwzględnieniu remanentów, wyliczony koszt własny sprzedaży towarów handlowych wyniósł 13.160,88 zł (co odpowiadało sprzedaży 4.996 kg). Organ na podstawie danych wynikających z ewidencji sprzedaży towarów handlowych, dowodów zakupu i remanentów, sporządzonych na początek i koniec 2004 r., wyliczył marżę w wysokości 130,8 %, a po uwzględnieniu ubytków, w wysokości wynikającej z oświadczenia strony, marża wyniosła 284,86 %, natomiast zeznana przez stronę marża kształtowała się w wysokości od 10% do 70 % za sztukę. Inne podmioty prowadzące działalność w tym samym zakresie stosowały, jak wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, marże średnio w wysokości 600%. Ponadto z ustaleń organu wynika, że poniesione przez stronę w 2004 r. wydatki przewyższały wykazany z działalności gospodarczej przychód. Wobec rozbieżności między wysokością wyliczonych marż organ przeprowadził analizę mierników dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. Z faktur zakupu i kopii paragonów fiskalnych wynika, że strona kupowała towar handlowy na kilogramy, a sprzedawała na sztuki. Sprzedaż towarów ewidencjonowała w sztukach z podziałem asortymentowym na: swetry, spodnie, płaszcze, spódnice, kurtki, koszule, dresy, sukienki, marynarki, bluzki, odzież dziecięcą, bawełnę (podkoszulki, ręczniki obrusy, prześcieradła itp.), zabawki i odzież (m.in. futra, firanki). W toku postępowania, strona wyjaśniła, że na paragonach fiskalnych zawsze wpisywano sprzedaż 1 sztuki towaru o określonej wartości, mimo że wielokrotnie na sprzedaż tę składało się kilka sztuk towaru. Uwzględniając specyfikę działalności strony, organ w celu ustalenia wielkości zrealizowanej sprzedaży dokonał, podczas kontroli przeprowadzonej w 2006 r., przeważenia towarów oferowanych do sprzedaży wybierając po 5 sztuk towaru z każdego asortymentu. W obrębie każdego z asortymentów ustalono w ten sposób przedziały wagowe, ale do wyliczeń jako jednostkową wagę (1 szt. towaru) zastosowano wagę najwyższą z danego przedziału wagowego. Jedynie ustalając wagę sprzedanych zabawek (0,12 % udziału w sprzedaży ogółem) organ przyjął zaewidencjonowaną sprzedaż 5 sztuk zabawek o wartości brutto 46 zł oraz marżę wynikającą z ewidencji, tj. 130,08 %. W toku postępowania ustalono także, że podatniczka kupowała na kilogramy odzież niesortowaną i znaczna cześć zakupionej odzieży nie nadawała się do dalszej odsprzedaży, ale strona nie posiada żadnych dowodów potwierdzających poniesione straty. Organ, posługując się wyliczoną wagą towarów handlowych i dowodami źródłowymi, wyliczył, że w rejestrze sprzedaży podatniczka zaewidencjonowała sprzedaż towarów handlowych w ilości 2.120,30 kg, tj. znacznie mniej niż wynika to z posiadanych dokumentów zakupu i spisów, które potwierdzają zakup 4.996 kg towaru. Wyliczenia te spowodowały uznanie prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży za nierzetelną, gdyż, w ocenie organu I instancji, zaniżone zostały osiągnięte z działalności gospodarczej przychody netto, stanowiące jednocześnie obrót będący podstawą opodatkowania w podatku VAT. Organ stwierdził ponadto, że oświadczona przez stronę marża handlowa (10-70%), jak i średnia marża wynikająca z prowadzonej ewidencji (284,86%) są niewiarygodne, gdyż przy uwzględnieniu oświadczonych przez podatniczkę ubytków (tj. 60 - 70% towaru zakupionego w kraju i 30 - 40% towaru zakupionego za granicą) organ wyliczył marżę w wysokości 451,89%. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uznał ewidencję sprzedaży prowadzoną przez stronę za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Szacując podstawy opodatkowania nie zastosowano żadnej z metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, wyliczając jednakże przyczyny uniemożliwiające zastosowanie tych metod. Przychód netto wyliczono, powołując się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i stosując średnie ustalone marże dla poszczególnych asortymentów przy zastosowaniu wagi najwyższej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 13 lutego 2008 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2007 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przytoczył stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, zarzuty odwołania oraz stwierdził, że stanowisko wyrażone przez organ I instancji w zakresie szacowania i podstaw uznania prowadzonej przez skarżącą ewidencji przychodów za nierzetelną jest prawidłowe, a następnie ustosunkował się w punktach do zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 526/08, uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisów procesowych. Zdaniem Sądu organ nie dokonał własnych wyliczeń i nie wyjaśnił, jakie sprzeczności ekonomiczne spowodowały uznanie ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, i w jakim zakresie, za nierzetelną, a jedynie odwołał się w zaskarżonej decyzji do wyników ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Ponadto podkreślił, że w każdym przypadku organ winien uzasadnić wybór zastosowanej metody szacowania, a wybór metody uzależnić od ustalenia podstaw opodatkowania najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie, w zakresie zarówno przyczyn pominięcia ustawowych metod szacowania, jak i przyczyn wyboru zastosowanej metody szacowania, organ odwoławczy powołał się na decyzję organu I instancji i uznał przedstawione tam stanowisko za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 15 lipca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2007 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, ze zgodnie z dokonanymi ustalenia istniały podstawy do uznania księgi, a tym samym i ewidencji VAT za nierzetelną, ponieważ nie oddawała rzeczywistych zdarzeń i nie mogła stanowić dowodu w sprawie. To doprowadziło zatem do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie szacowania. Dalej organ wymienił metody szacowania i wskazał dlaczego żadna z nich nie może mieć zastosowania i dlaczego szacowania dokonano przy zastosowaniu metody średnich marż dla poszczególnych asortymentów dla wagi najwyższej. Szacunek podstawy oparty został o materiał dowodowy dotyczący działalności prowadzonej przez podatniczkę. W ocenie organu podatkowego przyjęta metoda jest dla strony najbardziej korzystna i zbliżona do rzeczywistości, uwzględnia bowiem zeznany procent ubytków, który jest wyższy niż w innych punktach sprzedaży odzieży używanej na terenie K. Organ odwoławczy powołał się jeszcze na inne metody, wskazane w decyzji organu pierwszej instancji (metoda "marża + koszt" oraz metoda zbliżona do remanentowej z uwzględnieniem średniej ważonej marży dla całej sprzedaży), jednakże po wyliczeniu danych na podobnym poziomie oszacowany obrót był wyższy, a tym samym mniej korzystny dla strony. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 23, art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji na wstępie odniósł się do dyspozycji zawartych w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), które stanowią, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu dokonana w niniejszej sprawie ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia skargi podatniczki na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2004 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze wskazania zawarte we wskazanym wyżej wyroku zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej spełnione, co czyni bezpodstawnymi formułowane przez skarżącą zarzuty w tym zakresie. Organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego przeprowadził samodzielne wyliczenia i ustalił niezbędne mierniki ekonomicznej działalności podatniczki, na podstawie których stwierdził, że aż 2.875,70 kg odzieży używanej, nie znalazło odzwierciedlenia w ewidencji sprzedaży VAT za 2004 r. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto, że istnieją podstawy do uznania księgi, a tym samym i ewidencji VAT, prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż nie potwierdza ona zdarzeń rzeczywistych. W rezultacie koniecznym stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto organ odwoławczy racjonalnie przedstawił argumentację uzasadniającą rezygnację z dwóch podstawowych metod szacowania, tj. porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej. W dalszej kolejności organ uzasadnił dlaczego szacowania dokonał przy zastosowaniu metody średnich marż dla poszczególnych asortymentów dla wagi najwyższej. Organ podniósł w tym zakresie zwłaszcza to, iż ta metoda w największym stopniu zbliżona jest do rzeczywistości, a nadto korzystna jest dla podatniczki, gdyż uwzględnia zeznany przez nią procent ubytków, który jest zdecydowanie wyższy niż w innych punktach sprzedaży odzieży używanej na terenie K. 3.3. Za zupełnie nietrafiony uznał Sąd zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w aspekcie nieuwzględnienia wniosku strony o powtórzenie określonych czynności dowodowych (zeznań świadków) oraz ponownej interpretacji zebranego materiału dowodowego. Strona bowiem sama wskazała, że w postanowieniu z dnia 8 lutego 2008 r. organ odwoławczy odniósł się do wniosku o powtórne przesłuchanie świadków, natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonywana jest z urzędu w treści każdej decyzji administracyjnej, co oczywiście organ odwoławczy uczynił w zaskarżonym akcie. 3.4. W ocenie Sądu niezasadne były także zarzuty wadliwego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego w zakresie sposobu ewidencjonowania na paragonie sprzedaży kilku sztuk towarów, wywożenia odpadów (ubytków) samochodem po śmietnikach i wysypiskach w K., czy też błędnych obliczeń na przykładzie szacowania marży przy sprzedaży swetrów. Pierwszy z zarzutów z tej grupy (paragony) Sąd uznał za gołosłowny, gdyż strona w toku postępowania nie poparła go żadnym dowodem, co wykazały organy w treści zaskarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, że prezentowany przez skarżącą sposób drukowania paragonu (kilka sztuk towarów pod jedną pozycją i jedną ceną) jest sprzeczny z przepisami odnoszącymi się do ewidencjonowania sprzedaży. 3.5. Bez wpływu na rozstrzygnięcie zdaniem Sądu pozostawał zarzut pomyłek w wyliczeniach dokonywanych przez organy podatkowe, gdyż sama skarżąca przytaczał błędne liczby, np. w zakresie ilości sprzedanych swetrów w punkcie przy ul. O. 3.6. Za bezzasadny, zdaniem Sądu, należało uznać zarzut odnoszący się do błędów rachunkowych przy stosowaniu szacowania przychodów ze sprzedaży według metody "marża + koszty", bowiem, jak słusznie argumentował organ, przy ustalaniu przychodów ze sprzedaży nieudokumentowanej posłużono się obliczoną średnią ważoną marżą dla wagi najwyższej 451,89% oraz kosztem własnym dotyczącym tych towarów, co dało ostatecznie obrót w kwocie 47.801,31 zł, nie zaś jak to twierdziła strona, w wysokości 39.139,93 zł 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia poprzez przyjęcie, iż nie zostały spełnione przesłanki do dokonania oszacowania przez organy podatkowe według jednej z 6 metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia polegające na przyjęciu, iż istnieją podstawy zastosowania przez organy podatkowe instytucji szacunku obrotu w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia w związku z art. 153 p.p.s.a. wyrażające się w uznaniu przez sąd, że organ spełnił wskazania WSA we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., którymi był związany; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu przez Sąd, iż w sprawie organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez niezebranie w drugiej instancji materiału w sprawie i stwierdzeniu, iż skarżona decyzja jest zgodna z prawem, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na niewłaściwie zastosowanie przez Sąd przepisów art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego środka zaskarżenia sprowadza się głównie do polemiki Skarżącej z ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Uzasadnienie tego środka zaskarżenia sprowadza się głównie do polemiki Skarżącej z ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Skarżąca kwestionuje między innymi zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto skarga kasacyjna zawiera zarzut wadliwego przyjęcia przez Sąd prawidłowości wykonania przez organy podatkowe zaleceń Sądu zawartych w wyroku poprzednio wydanym w 2008 r. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona przez pełnomocnika Skarżącej skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Pierwszym z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest zarzut, w istocie jeden, sprowadzający się do dostrzeżenia przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 23 § 3, jak też § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadniono tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo wadliwego uznania przez organ, że nie zostały spełnione przesłanki do dokonania oszacowania według jednej z 6 metod wskazanych w art. 23 § 3, natomiast zastosowały przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że ustawodawca w ww. przepisie wskazał określoną kolejność wymienionych metod dokonania szacowania, dlatego, w jego ocenie, należało w sposób pogłębiony odnieść się do niemożności oszacowania metodą porównawczą wewnętrzną. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując wymienione w sześciu punktach metody, a metoda porównawcza wewnętrzna wymieniona jest na pierwszym miejscu. Natomiast art. 23 § 4 tej ustawy postanawia, że w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści tych dwóch przepisów nie wynika, że, tak jak to określa autor skargi kasacyjnej, ustawodawca określił kolejność wymienionych metod, a ta okoliczność determinuje wybór konkretnej metody. Należy bowiem zwrócić uwagę, że, w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 omawianej ustawy, organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. Generalnie rzecz ujmując w każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Zapoznając się z rodzajami metod podanymi w art. 23 § 3 O.p. zauważamy, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4) organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odniósł się do tej kwestii, podał przyczyny niemożności stosowania 6 wymienionych metod, uzasadnił także dlaczego zastosował inny sposób dojścia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie we wniesionym środku zaskarżenia zakwestionowano fakt niezastosowania metody porównawczej wewnętrznej, co zapewniłoby w ocenie autora skargi kasacyjnej oszacowanie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nadto nie zgodzono się z twierdzeniem organu, że niskie przychody wykazywane przez Skarżącą w latach 2001-2003 są niewiarygodne i nie były weryfikowane przez organ co uniemożliwia skorzystanie z takiego porównania. W skardze kasacyjnej, oprócz samego tylko stwierdzenia, że tę metodę należało zastosować, nie wskazano dlaczego właśnie ona byłaby jedynie odpowiednia i zasadna. Natomiast co do podanego przez organ uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca rzeczywiście metoda ta nie mogła znaleźć zastosowania. Nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej ustaleń organu co do nieprawidłowości występujących w latach 2004 i 2005, które dały podstawę do nieuznania ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie, co spowodowało, że obroty wykazywane przez Skarżącą w latach niekontrolowanych przez organ nie mogły stanowić miarodajnego punktu odniesienia dla metody porównawczej wewnętrznej. Metodą tą, jak i porównawczą zewnętrzną, można się posłużyć, gdy np. obroty wykazywane przez inny podmiot, albo w innym okresie rozliczeniowym, nie nasuwają zastrzeżeń, a nadto osiągane są w podobnych warunkach, stąd pominięcie metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na prowadzenie przez Stronę działalności w trzech miejscach sprzedaży. Zaleca się w praktyce, aby "punkty odniesienia", zarówno w danej firmie, jak i u podmiotów zewnętrznych, były sprawdzane dostępnymi metodami, czy też ocenione przez biegłego, w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z próbą uzyskania wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej przez wykorzystanie budzącego wątpliwości materiału. 5.3. Z dotychczas przedstawioną kwestią związany jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez, jak to wskazano, niewypełnienie przez organ wskazań zawartych w uprzednio wydanym, uchylającym do ponownego rozpoznania, wyroku WSA z dnia 2 grudnia 2008 r., ponieważ trudno, zdaniem kasatora, uznać za wypełnienie tych wskazań lakoniczne uzasadnienie rezygnacji przez organ z metody porównawczej wewnętrznej. Ponieważ odnosząc się wcześniej do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organ we wskazywany przez Skarżącą sposób nie naruszył tych przepisów, a odstąpienie od zastosowania tej metody jest uzasadnione, należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. za niezasadny. 5.4. Kolejny zarzut wywołało stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. Z tym rozumieniem przepisu należy się zgodzić, jak i z pozostałymi przedstawionymi w skardze kasacyjnej, a sprowadzającymi się w istocie do twierdzenia, że organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę merytorycznie, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. Na potwierdzenie tych wypowiedzi autor skargi kasacyjnej przywołał szereg orzeczeń sądowo-administracyjnych i powołał art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, podając, że uzasadnienie decyzji organu musi zawierać wszystkie wymienione w tym przepisie niezbędne elementy. W uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia wskazano także treść i rozumienie przepisów postępowania podatkowego, które służyć maja ochronie interesu podatnika tj. art. 122 - zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak też art. 187 § 1, zobowiązujący organ do zebrania i, co podkreślono, rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a, co więcej, obowiązki te są nałożone także na organ odwoławczy. Znów powtórzono, że Sąd nie dostrzegł naruszenia zasady dwuinstancyjności, skoro uznał za prawidłowe ustalenia organów co do wyrzucanej części zakupionych towarów. Do tej kwestii odniósł się Sąd pierwszej instancji, uznając tenże zarzut, podnoszony już w skardze, za niezrozumiały, skoro organ, przedstawiając działania i elementy przyjęte do ustalenia obrotu, wielkość strat przyjął w wysokości podanej przez Skarżącą. Wobec tego także niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do ustaleń na podstawie odpowiedzi firm zbierających odpady komunalne, które, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie dają podstaw do przyjęcia, że odzież używana nie była wyrzucana. Takiego stanowiska w sprawie organ nie zajął. 5.5. W petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu pod adresem Sądu pierwszej instancji powiązanego z naruszeniem przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia tej skargi zawarto zdanie, że mimo wskazania przez Skarżącą błędnej metody nabijania na kasie liczby sztuk towaru, organ nie przeprowadził analizy i skutków takiego stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 187 O.p. Jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i, będąc związanym podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może uzupełniać sformułowanych przez stronę zarzutów, zwłaszcza gdy autor skargi kasacyjnej podaje przepis dzielący się na kilka jednostek redakcyjnych, w omawianym przypadku paragrafy, nie precyzując w żaden sposób, o który z paragrafów (być może wszystkie) chodzi. Można więc na tak postawiony zarzut, odpowiedzieć tylko tyle, że organ w swoim obszernym uzasadnieniu, ze szczegółowym przedstawieniem sposobu oszacowania obrotu, przeprowadził analizę, odniósł się do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego i przedstawił skutki tak ustalonego stanu faktycznego. 5.6. Podsumowując tę cześć rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszenia, jak to po raz kolejny podniesiono, zasady dwuinstancyjności, co miało objawić się tym, że organ odwoławczy nie zweryfikował całości stanu faktycznego, a tylko ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak wcześniej stwierdzono, obszerna, zawiera wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia jakie naruszenia stwierdzono w firmie Skarżącej, dlaczego pominięto prowadzone księgi podatkowe jako dowód w sprawie, na podstawie jakiej metody i dlaczego dokonano oszacowania obrotu. Metoda przedstawiona jest szczegółowo, wszystkie dokonane poszczególne wyliczenia objaśnione, a nadto organ przedstawił jak przeprowadzał postępowanie dowodowe, jaki materiał zebrał i w jakim zakresie go wykorzystał. Dlatego za pozbawione podstaw należy uznać stwierdzenie jednego z ostatnich zdań skargi kasacyjnej, że WSA oddalając skargę na decyzję, "(...) w której organy podatkowe naruszyły zasadę dwuinstancyjności naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa.". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Korzystając z uprawnienia jakie daje przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego biorąc pod uwagę sytuacje życiową Skarżącej korzystającej z prawa pomocy z powodu braku środków do prowadzenia sprawy przed sądem.