I FSK 1367/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1592/09 w sprawie ze skargi A.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od A.O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1592/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. O. (dalej jako strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wyrokiem z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 536/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 13 lutego 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2007 r., określającą A. O. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Powodem uchylenia wskazanej decyzji były uchybienia procesowe prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez zaniechanie ponownej oceny materiału dowodowego, w szczególności niewyjaśnienie podstaw uznania księgi prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną, gdyż nie wyjaśniono na czym oparta była teza o sprzeczności ekonomicznej poszczególnych elementów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i zaniechanie uzasadnienia pominięcia ustawowych metod szacowania podstawy opodatkowania, w tym zakresie organ odwoławczy powołał się bowiem jedynie na stanowisko I instancji nie przeprowadzając własnych ustaleń w tej kwestii. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy 15 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną obecnie decyzję, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 października 2007 r. i wskazując, że skarżąca w badanym okresie rozliczeniowym, jak i latach wcześniejszych prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą używaną na rzecz osób fizycznych, była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś obrót ewidencjonowała przy użyciu kas fiskalnych, a sprzedaż odbywała się w trzech lokalach położonych na terenie K. Dokonując analizy dokumentacji księgowej skarżącej organy podatkowe ujawniły, że wynikająca z ewidencji sprzedaży prowadzonej za 2005 r. marża wynosiła 2,75% i różniła się od zeznanej przez skarżącą (10–70%). Jednocześnie w grudniu 2005 r. skarżąca wystawiła 2 faktury na rzecz firmy W. W. na sprzedaż łącznie 7.300 kg czyściwa (stara zużyta odzież), na kwotę 36.500 zł, przy czym, jak ujawniono w roku 2005, dokonano przekazania nabywcy jedynie część towaru (2.800 kg) na kwotę 14.000 zł. W tych okolicznościach pozostała wpłacona w 2005 r. kwota nosiła charakter zaliczki podlegającej zdaniem organów podatkowych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wg wyliczeń organu podatkowego marża na ww. towar wynosiła 354,55 %. Wobec stwierdzonych sprzeczności organ podatkowy podjął szczegółowe czynności kontrolne zakupów i sprzedaży w roku 2005, na podstawie przedłożonych paragonów fiskalnych sporządzono zestawienie asortymentowe w ujęciu ilościowym i wartościowym w poszczególnych punktach sprzedaży. Ponieważ towar był kupowany w kg a sprzedawany na sztuki dokonano jego przeważenia, wybierając po 5 sztuk z każdego asortymentu i ustalając reprezentatywną próbkę towarów. Do ustalonej w wyniku analizy paragonów fiskalnych sprzedaży asortymentów zastosowano wagę jednostkową (wg najwyższego wskaźnika z reprezentatywnej próbki), wyliczając ilość sprzedanych towarów w kilogramach (2.641,67 kg), która znacząco odbiegała od wynikającej z rozliczenia zakupów i różnic remanentowych (54.255 kg). Uwzględniając sprzedaż fakturowaną organ podatkowy ustalił, że wartość 48.796,93 kg towaru nie znajduje odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach sprzedaży. Kierując się składanymi przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnieniami, dotyczącymi stosowanej marży (10 - 70%), ujmowania na paragonie pod jedną pozycją sprzedaży kilku sztuk towarów oraz ubytków organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, m.in. przesłuchał świadków na okoliczność znacznych strat w zakupowanym już towarze, który był wywożony na śmieci bez sporządzania w tym zakresie odrębnych protokołów. Przesłuchano wskazanych przez skarżącą świadków na okoliczność składowania nieprzydatnego towaru w użyczanych pomieszczeniach a następnie ich wywozu na śmietnik, w tym zakresie wystosowano także pisma do firm zajmujących się oczyszczaniem miasta celem potwierdzenia składanych przez skarżącą zeznań o wyrzucaniu znaczących ilości nieprzydatnego towaru, które jednak faktów takich nie potwierdziły. Ostatecznie organ podatkowy przyjął, że strona ponosiła ubytki na średnim poziomie ok. 67 %, zgodnie ze złożonym przez nią w dniu 29 sierpnia 2007 r. oświadczeniem zawierającym szczegółowe wskazanie ubytków odniesieniu do poszczególnych faktur zakupu. Pomimo uwzględnienia wysokości zeznanych przez stronę ubytków nadal pozostawała różnica (9.868,03 kg) pomiędzy sprzedażą a wykazanymi przez stronę zakupami. W świetle tych faktów organ odwoławczy stwierdził, że istnieją podstawy do uznania księgi, a tym samym i ewidencji VAT, prowadzonych przez skarżącą za nierzetelne, a w konsekwencji niemogące stanowić dowodu w sprawie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r., co doprowadziło do konieczności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując oceny ustawowych metod szacowania wynikających z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) organ podatkowy, odnosząc się do każdej z nich wskazał, że nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Koniecznym stało się zatem sięgniecie po inne metody. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości i specyfikę prowadzonej działalności organy podatkowe wsparły się na metodzie zbliżonej do remanentowej, z uwzględnieniem średniej marży ważonej do całej sprzedaży. Wartość tę ustalono na poziomie 1.483,74%, ustalono także wartość średniego remanentu (9.050,50 zł), wskaźnika szybkości obrotu (2,42) i w oparciu o te wartości przychodu netto ze sprzedaży w kwocie 219.460, 14 zł. W ocenie organu podatkowego przyjęta metoda jest dla strony najbardziej korzystna i zbliżona do rzeczywistości, uwzględnia też zeznany procent ubytków, który jest wyższy niż w innych punktach sprzedaży odzieży używanej na terenie K. W decyzji organu I instancji dokonano przeliczenia przychodu skarżącej jeszcze innymi metodami dokonując wyliczeń na podobnym poziomie, jednakże z uwagi na fakt, że przychody przekraczały próg wyliczony wg opisanej metody organy podatkowe przyjęły metodę dla strony najkorzystniejszą, jakkolwiek nieoddającą rzeczywistości, co stanowi cechę szacowania podkreślaną także w orzecznictwie sądów administracyjnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 23, art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji na wstępie odniósł się do dyspozycji zawartych w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), które stanowią, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu dokonana w niniejszej sprawie ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia skargi podatniczki na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, ze wskazania zawarte we wskazanym wyżej wyroku zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej spełnione, co czyni bezpodstawnymi formułowane przez skarżącą zarzuty w tym zakresie. Organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego przeprowadził samodzielne wyliczenia i ustalił niezbędne mierniki ekonomicznej działalności podatniczki, na podstawie których stwierdził, że aż 9.868,03 kg odzieży używanej (po uwzględnieniu zeznanych przez skarżącą ubytków) nie znalazło odzwierciedlenia w ewidencji sprzedaży VAT za 2005 r. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto, że istnieją podstawy do uznania księgi, a tym samym i ewidencji VAT, prowadzonej przez skarżącą za nierzetelną w rozumieniu art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż nie potwierdza ona zdarzeń rzeczywistych. W rezultacie koniecznym stało się ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto organ odwoławczy racjonalnie przedstawił argumentację uzasadniającą rezygnację z dwóch podstawowych metod szacowania, tj. porównawczej wewnętrznej i porównawczej zewnętrznej. W dalszej kolejności organ uzasadnił dlaczego szacowania dokonał przy zastosowaniu metody średnich marż dla poszczególnych asortymentów dla wagi najwyższej. Organ podniósł w tym zakresie zwłaszcza to, iż ta metoda w największym stopniu zbliżona jest do rzeczywistości, a nadto korzystna jest dla podatniczki, gdyż uwzględnia zeznany przez nią procent ubytków, który jest zdecydowanie wyższy niż w innych punktach sprzedaży odzieży używanej na terenie K. 3.3. Za zupełnie nietrafiony uznał Sąd zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w aspekcie nieuwzględnienia wniosku strony o powtórzenie określonych czynności dowodowych (zeznań świadków) oraz ponownej interpretacji zebranego materiału dowodowego. Strona bowiem sama wskazała, że w postanowieniu z dnia 8 lutego 2008 r. organ odwoławczy odniósł się do wniosku o powtórne przesłuchanie świadków, natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonywana jest z urzędu w treści każdej decyzji administracyjnej, co oczywiście organ odwoławczy uczynił w zaskarżonym akcie. 3.4. W ocenie Sądu niezasadne były także zarzuty wadliwego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego w zakresie sposobu ewidencjonowania na paragonie sprzedaży kilku sztuk towarów, wywożenia odpadów (ubytków) samochodem po śmietnikach i wysypiskach w K., czy też błędnych obliczeń na przykładzie szacowania marży przy sprzedaży swetrów. Pierwszy z zarzutów z tej grupy (paragony) Sąd uznał za gołosłowny, gdyż strona w toku postępowania nie poparła go żadnym dowodem, co wykazały organy w treści zaskarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, że prezentowany przez skarżącą sposób drukowania paragonu (kilka sztuk towarów pod jedną pozycją i jedną ceną) jest sprzeczny z przepisami odnoszącymi się do ewidencjonowania sprzedaży. 3.5. Bez wpływu na rozstrzygnięcie zdaniem Sądu pozostawał zarzut pomyłek w wyliczeniach dokonywanych przez organy podatkowe, gdyż sama skarżąca przytaczała błędne liczby, np. w zakresie ilości sprzedanych swetrów w punkcie przy ul. O. 3.6. Za bezzasadny, zdaniem Sądu, należało uznać zarzut odnoszący się do błędów rachunkowych przy stosowaniu szacowania przychodów ze sprzedaży według metody "marża + koszty", bowiem, jak słusznie argumentował organ podatkowy, w metodologii szacowania opartej na ustaleniu średniego remanentu oraz wskaźnika szybkości obrotu nieprawidłowym byłoby zastosowanie wprost marży 901,74 % do ww. wartości (wyliczonych wg innych jednostek), prowadziłoby to bowiem do wyliczenia wielkości marży (liczonej w procentach), a nie obrotu (wyliczanego w innych wartościach – złotych). Zgodnie z regułami działań matematycznych prawidłowym było zastosowanie wskaźnika marży podwyższonego o 1 tj. tj. wartości 10,02 (po zaokrągleniu 10,0174), gdyż pomnożony przez wskaźnik wartości średniego remanentu i szybkości obrotu daje wartość, do której wyliczenia zmierzał organ podatkowy tj. przychód oszacowany netto. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia poprzez przyjęcie, iż nie zostały spełnione przesłanki do dokonania oszacowania przez organy podatkowe według jednej z 6 metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia polegające na przyjęciu, iż istnieją podstawy zastosowania przez organy podatkowe instytucji szacunku obrotu w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia w związku z art. 153 p.p.s.a. wyrażające się w uznaniu przez sąd, że organ spełnił wskazania WSA we Wrocławiu zawarte w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r., którymi był związany; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w uznaniu przez Sąd, iż w sprawie organ odwoławczy nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez niezebranie w drugiej instancji materiału w sprawie i stwierdzeniu, iż skarżona decyzja jest zgodna z prawem, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na niewłaściwie zastosowanie przez Sąd przepisów art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego środka zaskarżenia sprowadza się głównie do polemiki Skarżącej z ustalonym przez organy podatkowe i przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanem faktycznym sprawy. Skarżąca kwestionuje między innymi zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto skarga kasacyjna zawiera zarzut wadliwego przyjęcia przez Sąd prawidłowości wykonania przez organy podatkowe zaleceń Sądu zawartych w wyroku poprzednio wydanym w 2008 r. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona przez pełnomocnika Skarżącej skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Pierwszym z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest zarzut, w istocie jeden, sprowadzający się do dostrzeżenia przez autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 23 § 3, jak też § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadniono tym, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo wadliwego uznania przez organ, że nie zostały spełnione przesłanki do dokonania oszacowania według jednej z 6 metod wskazanych w art. 23 § 3, natomiast zastosowały przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że ustawodawca w ww. przepisie wskazał określoną kolejność wymienionych metod dokonania szacowania, dlatego, w jego ocenie, należało w sposób pogłębiony odnieść się do niemożności oszacowania metodą porównawczą wewnętrzną. Zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując wymienione w sześciu punktach metody, a metoda porównawcza wewnętrzna wymieniona jest na pierwszym miejscu. Natomiast art. 23 § 4 tej ustawy postanawia, że w szczególnie uzasadnionych wypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Z treści tych dwóch przepisów nie wynika, że, tak jak to określa autor skargi kasacyjnej, ustawodawca określił kolejność wymienionych metod, a ta okoliczność determinuje wybór konkretnej metody. Należy bowiem zwrócić uwagę, że, w myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 omawianej ustawy, organ podatkowy dokonuje ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, jak również jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a nadto jeśli dane z ksiąg uzupełnione dowodami zebrane w postępowaniu, nie pozwalają także na określenie podstawy opodatkowania. Generalnie rzecz ujmując w każdym z tych przypadków organ bądź nie dysponuje żadnymi danymi, bądź materiał, jakim dysponuje, jest niekompletny na tyle, że na jego podstawie nie można określić tej podstawy. Zapoznając się z rodzajami metod podanymi w art. 23 § 3 O.p. zauważamy, że jedne z nich opierają się na wielkości obrotów (pkt 1 i 2), inne na wartości majątku (pkt 3), na zdolności produkcyjnej (pkt 4), na wysokości ponoszonych kosztów z uwzględnieniem wskaźnika ich udziału w obrocie (pkt 5), a ostatnia na wysokości dochodu ze sprzedaży z uwzględnieniem wysokości udziału w tej sprzedaży w całym obrocie (pkt 6). W zależności więc od rodzaju posiadanych przez organ materiałów i dowodów obrazujących elementy ekonomiczne prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, organ wybiera stosowną do posiadanych danych metodę umożliwiającą mu ustalenie podstawy opodatkowania w danym rodzaju podatku. Dlatego też decydując się na którąś z sześciu podanych przez przepis metod, jak też stosując inną, ustaloną przez siebie, wobec niemożności zastosowania żadnej z nazwanych (art. 23 § 4) organ obowiązany jest wybór ten uzasadnić, w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organ odniósł się do tej kwestii, podał przyczyny niemożności stosowania 6 wymienionych metod, uzasadnił także dlaczego zastosował inny sposób dojścia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie we wniesionym środku zaskarżenia zakwestionowano fakt niezastosowania metody porównawczej wewnętrznej, co zapewniłoby w ocenie autora skargi kasacyjnej oszacowanie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nadto nie zgodzono się z twierdzeniem organu, że niskie przychody wykazywane przez Skarżącą w latach 2001-2003 są niewiarygodne i nie były weryfikowane przez organ co uniemożliwia skorzystanie z takiego porównania. W skardze kasacyjnej, oprócz samego tylko stwierdzenia, że tę metodę należało zastosować, nie wskazano dlaczego właśnie ona byłaby jedynie odpowiednia i zasadna. Natomiast co do podanego przez organ uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w sytuacji w jakiej znalazła się Skarżąca rzeczywiście metoda ta nie mogła znaleźć zastosowania. Nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej ustaleń organu co do nieprawidłowości występujących w latach 2004 i 2005, które dały podstawę do nieuznania ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie, co spowodowało, że obroty wykazywane przez Skarżącą w latach niekontrolowanych przez organ nie mogły stanowić miarodajnego punktu odniesienia dla metody porównawczej wewnętrznej. Metodą tą, jak i porównawczą zewnętrzną, można się posłużyć, gdy np. obroty wykazywane przez inny podmiot, albo w innym okresie rozliczeniowym, nie nasuwają zastrzeżeń, a nadto osiągane są w podobnych warunkach, stąd pominięcie metody porównawczej zewnętrznej z uwagi na prowadzenie przez Stronę działalności w trzech miejscach sprzedaży. Zaleca się w praktyce, aby "punkty odniesienia", zarówno w danej firmie, jak i u podmiotów zewnętrznych, były sprawdzane dostępnymi metodami, czy też ocenione przez biegłego, w przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z próbą uzyskania wartości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej przez wykorzystanie budzącego wątpliwości materiału. 5.3. Z dotychczas przedstawioną kwestią związany jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez, jak to wskazano, niewypełnienie przez organ wskazań zawartych w uprzednio wydanym, uchylającym do ponownego rozpoznania, wyroku WSA z dnia 2 grudnia 2008 r., ponieważ trudno, zdaniem kasatora, uznać za wypełnienie tych wskazań lakoniczne uzasadnienie rezygnacji przez organ z metody porównawczej wewnętrznej. Ponieważ odnosząc się wcześniej do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organ we wskazywany przez Skarżącą sposób nie naruszył tych przepisów, a odstąpienie od zastosowania tej metody jest uzasadnione, należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. za niezasadny. 5.4. Kolejny zarzut wywołało stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. Z tym rozumieniem przepisu należy się zgodzić, jak i z pozostałymi przedstawionymi w skardze kasacyjnej, a sprowadzającymi się w istocie do twierdzenia, że organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę merytorycznie, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające. Na potwierdzenie tych wypowiedzi autor skargi kasacyjnej przywołał szereg orzeczeń sądowo-administracyjnych i powołał art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, podając, że uzasadnienie decyzji organu musi zawierać wszystkie wymienione w tym przepisie niezbędne elementy. W uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia wskazano także treść i rozumienie przepisów postępowania podatkowego, które służyć maja ochronie interesu podatnika tj. art. 122 - zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, jak też art. 187 § 1, zobowiązujący organ do zebrania i, co podkreślono, rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a, co więcej, obowiązki te są nałożone także na organ odwoławczy. Znów powtórzono, że Sąd nie dostrzegł naruszenia zasady dwuinstancyjności, skoro uznał za prawidłowe ustalenia organów co do wyrzucanej części zakupionych towarów. Do tej kwestii odniósł się Sąd pierwszej instancji, uznając tenże zarzut, podnoszony już w skardze, za niezrozumiały, skoro organ, przedstawiając działania i elementy przyjęte do ustalenia obrotu, wielkość strat przyjął w wysokości podanej przez Skarżącą. Wobec tego także niezrozumiałe jest stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do ustaleń na podstawie odpowiedzi firm zbierających odpady komunalne, które, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie dają podstaw do przyjęcia, że odzież używana nie była wyrzucana. Takiego stanowiska w sprawie organ nie zajął. 5.5. W petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu pod adresem Sądu pierwszej instancji powiązanego z naruszeniem przez organ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia tej skargi zawarto zdanie, że mimo wskazania przez Skarżącą błędnej metody nabijania na kasie liczby sztuk towaru, organ nie przeprowadził analizy i skutków takiego stanu faktycznego sprawy w rozumieniu art. 187 O.p. Jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i, będąc związanym podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie może uzupełniać formułowanych przez stronę zarzutów, zwłaszcza gdy autor skargi kasacyjnej podaje przepis dzielący się na kilka jednostek redakcyjnych, w omawianym przypadku paragrafy, a w skardze kasacyjnej nie wskazuje się o który z paragrafów ( może wszystkie) chodzi. Można więc, na tak postawiony zarzut, odpowiedzieć tylko tyle, że organ w swoim obszernym uzasadnieniu, ze szczegółowym przedstawieniem sposobu oszacowania obrotu, przeprowadził analizę, odniósł się do zebranego w tym zakresie materiału dowodowego i przedstawił skutki tak ustalonego stanu faktycznego. 5.6. Podsumowując tę cześć rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszenia, jak to po raz kolejny podniesiono, zasady dwuinstancyjności, co objawiło się tym, że organ odwoławczy nie zweryfikował całości stanu faktycznego, a tylko ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., jak wcześniej stwierdzono, obszerna, zawiera wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia jakie naruszenia stwierdzono w firmie Skarżącej, dlaczego pominięto prowadzone księgi podatkowe jako dowód w sprawie, na podstawie jakiej metody i dlaczego dokonano oszacowania obrotu. Metoda przedstawiona jest szczegółowo, wszystkie dokonane poszczególne wyliczenia objaśnione, a nadto organ przedstawił jak przeprowadzał postępowanie dowodowe, jaki materiał zebrał i w jakim zakresie go wykorzystał. Dlatego za pozbawione podstaw należy uznać stwierdzenie jednego z ostatnich zdań skargi kasacyjnej, że WSA oddalając skargę na decyzję, " (...) w której organy podatkowe naruszyły zasadę dwuinstancyjności naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 151 ppsa.". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Korzystając z uprawnienia jakie daje przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił w całości od zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego biorąc pod uwagę sytuacje życiową Skarżącej korzystającej z prawa pomocy z powodu braku środków do prowadzenia sprawy przed sądem.