I FSK 899/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 945/09 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 945/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2003r Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 16 lutego 2009r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Z. Sp. z o.o. za zaległości w podatku VAT za grudzień 2003r. w wysokości 42.172,00 zł, odsetki za zwłokę – 27.972 zł oraz koszty egzekucyjne – 3.253,71 zł. Skarżący był członkiem zarządu spółki od 21 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2004r. Ustalono, że na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o deklaracje VAT – 7 wszczęto wobec spółki postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania dokonano zajęcia majątku ruchomego o wartości 69.300 zł. Przedmioty te, jak również zagrożone zajęciem formy wtryskowe do produkcji budowy odbiorników TVC 28, zostały jednak zbyte przez likwidatora spółki. Pozostały majątek ruchomy, z uwagi na brak wartości handlowej oraz wycofanie z obrotu, nie został zajęty. Bezskuteczne okazały się również zajęcia rachunków bankowych oraz udziałów w spółce M. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 30 grudnia 2008r., umorzył postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Stwierdzono, że zaległość w podatku od towarów i usług za wskazany okres powstała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jednocześnie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości bądź otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Tym samym wystąpiły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji bądź umorzenie postępowania. Zarzucił decyzji: 1) naruszenie przepisu art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i nieuwzględnienie okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności; 2) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez nieuwzględnienie przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 sierpnia 2009r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie wniosków skarżącego o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego; 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w decyzji podstawy prawnej oraz brak odniesienia się do argumentów odwołania; 3) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie wykazano, że spółka z o.o. Z. nie dopełniła obowiązku płatności podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT – 7 za grudzień 2003r. w kwocie 42.172 oraz odsetki za zwłokę – 27.972 zł i koszty postępowania egzekucyjnego – 3.253,71 zł. W tym zakresie ustalono, że prezesem zarządu spółki w czasie od 1 września 2003r. do 22 kwietnia 2004r. był P. S. a skarżący funkcję wiceprezesa zarządu pełnił od 23 stycznia 2003r. do 31 stycznia 2004r. Nie budzi zatem wątpliwości, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Przesłanką warunkującą wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 30 grudnia 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne, uznając, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiegokolwiek majątku spółki. Egzekucja skierowana do rachunków bankowych spółki, jak również do jej wierzytelności okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono żadnych ruchomości bądź nieruchomości, wobec których możliwa byłaby egzekucja. Spółka wniosła 30 stycznia 2003r. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 331.399 zł. Organ podatkowy decyzją z 10 kwietnia 2003r. płatność zaległości rozłożył na siedem rat miesięcznych, licząc od maja 2003r. Bezsporne jest, że spółka po wpłaceniu pierwszej raty kolejnych rat nie płaciła. Zasadnie zatem w ocenie Sadu I instancji przyjęto w zaskarżonej decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć "z chwilą zaprzestania realizowania układu ratalnego przez spółkę, czyli w połowie 2003r.". Sąd podkreślił, że skarżącemu znana była sytuacja finansowa spółki, skoro podpisał wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, a bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2003r. ujawnił brak płynności finansowej. Spółka na dzień 31 grudnia 2002 miała stratę w wysokości 211.466,92 zł, a na 31 grudnia 2003 stratę w wysokości 792.157,57 zł. Łączne jej zobowiązania na koniec 2003r. wyniosły 2.692.603,58 zł. Wskazał, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki i wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki. Członek zarządu ma możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, jeżeli wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Wymaga to jednak wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne, a więc takie, które są kwestionowane przez dłużnika. W zaskarżonej decyzji przyjęto, iż na dzień 31 grudnia 2003r. spółka posiadała liczne wierzytelności z tytułu dostaw dla szpitali publicznych na łączną kwotę 1.545.621,23 zł. Prowadzona jednak w tym zakresie egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż dłużnicy zajętych wierzytelności nie uznali ich. W ocenie Sądu I instancji brak jest podstaw do przyjęcia, iż organ odwoławczy naruszył przepis art. 229 Ordynacji podatkowej przez to, że odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań likwidatora spółki (H. K.), świadka V. S. (księgowa spółki), przesłuchania skarżącego, przeprowadzenia dowodu z akt rejestrowych spółki oraz z akt sprawy toczącej się przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Organy podatkowe wykazały bowiem w sposób niewątpliwy, na podstawie stosownej dokumentacji spółki, fakt istnienia przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki kapitałowej. Problem wykazania istnienia przesłanek negatywnych tej odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. W odniesieniu do wierzytelności skarżący nie przedstawił jednak żadnych dowodów (uznania wierzytelności, tytułów wykonawczych), na podstawie których organ egzekucyjny byłby uprawniony do dochodzenia wymaganych należności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153,poz. 1270 ze zm. ) dalej P.p.s.a., zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że odpowiedzialność za długi spółki ponoszą także członkowie zarządu, którzy nie mieli rzeczywistego wpływu na podejmowane decyzje, gdyż funkcje kierownicze w zarządzie sprawowały inne osoby; - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że mieniem spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części są wyłącznie wierzytelności, które zostały uznane przez dłużnika lub stwierdzone tytułami wykonawczymi. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę orzeczenia poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Ponadto skarżący wskazał mienie, z którego egzekucji umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na pierwszej z wymienionych podstaw ,tj. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W związku z powyższym należy uznać ,że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego orzeczenia nie został zakwestionowany. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego , to według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one uzasadnione. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni ani też nie zastosował niewłaściwie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do treści art. 116 § 1 lit. b i 2 oraz § 2 Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że przesłankami odpowiedzialności podatkowej jest : pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które stanowi dochodzoną zaległość podatkową, bezskuteczność egzekucji, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewskazanie braku winy w niepodjęciu tych działań, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Przepis art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ogranicza przy tym odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Istnienie powyższych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego w rozpoznawanej sprawie zostało szczegółowo wykazane przez organy podatkowe i przyjęte przez Sąd I instancji w przedstawionym w zaskarżonym wyroku stanie faktycznym sprawy. W szczególności , na co zwrócił uwagę Sąd , zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2003r. powstało jak, również w tym czasie upływał termin płatności tego zobowiązania, w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki. Za uprawnione należy przy tym uznać stanowisko Sądu , iż zawarte w przepisie § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej sformułowanie "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" - oznacza uprawnienie do realizowania wszystkich czynności związanych z pełnioną funkcją. Z tego względu podnoszona przez skarżącego argumentacja, iż jako członek zarządu zajmował się tylko sprawami technicznymi i sprawnym funkcjonowaniem serwisów nie stanowi podstawy do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji. Podstawą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem pełnienie obowiązków członka zarządu. Bez znaczenia dla tej odpowiedzialności pozostaje więc problem wewnętrznego podziału obowiązków członków zarządu, a z biernej ich postawy nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli chodzi o przesłankę warunkującą odpowiedzialność skarżącego dotyczącą bezskuteczności egzekucji, to ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 30 grudnia 2008r. na podstawie art. 59 ustawy o egzekucji administracyjnej umorzył postępowanie egzekucyjne, uznając, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiegokolwiek majątku spółki. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji na mocy której orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki , Sąd I instancji stwierdził, że Skarżący również nie wykazał , że w sprawie zaistniała którakolwiek z przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego , dokonana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 116 Ordynacji podatkowej w ustalonym stanie faktycznym jest prawidłowa oraz właściwie w rozpoznawanej sprawie przepisy te zastosowano. Należy podzielić pogląd, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia brak wiedzy o stanie zobowiązań spółki i wewnętrzny podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu spółki. Przepis art. 201 kodeksu spółek handlowych stanowi bowiem, że zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a więc nieznajomość sytuacji finansowej spółki i brak zainteresowania członka zarządu tą kwestią stanowi o zaniechaniu wykonywania podstawowych obowiązków. Skarżący nie wykazał także braku winy w uchybieniu obowiązku w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podnoszone przy tym okoliczności ,że spółka, w okresie kiedy pełnił obowiązki członka zarządu, znajdowała się "w dobrej kondycji finansowej", posiadała bowiem liczne wierzytelności wobec zakładów opieki zdrowotnej nie spełniały ustawowo określonego warunku uwolnienia się przez skarżącego od tej odpowiedzialności. Wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga bowiem, jak zasadnie stwierdził Sąd I instancji ,wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a więc za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne. Wskazane natomiast przez skarżącego - na dzień 31 grudnia 2003r. - wierzytelności Spółki z tytułu dostaw dla szpitali publicznych na łączną kwotę 1.545.621,23 zł. nie zostały uznane przez dłużników , co uniemożliwiało ich egzekucję . Za uprawnioną Naczelny Sąd Administracyjny uznał konstatację ,że członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji. Zważywszy , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji .