I SA/Op 394/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi "A" Spółdzielnia w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz "A" Spółdzielnia w O. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 marca 2008 r. 1. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącej Spółdzielni A w O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. na kwotę 2.541.004 zł. Przesłanką wydania decyzji było stwierdzenie zawyżenia przez skarżącą przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, głównie w związku z umową, której przedmiotem było oddanie w użytkowanie na okres 30 lat kontrahentowi skarżącej będącego jej własnością domu towarowego oraz z inną umową, której przedmiotem było wynajęcie innemu kontrahentowi powierzchni handlowej. Na podstawie tej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dnia [...]. wystawił tytuł wykonawczy w którym określił, że odsetki od tego zobowiązania nalicza się od dnia 1 kwietnia 2005 r. i na dzień wystawienia tytułu wynoszą one 687.672,30 zł. 2. Pismem z dnia [...] skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.], że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane za okres od dnia 21 kwietnia 2006 r. do dnia 13 lipca 2007 r., bowiem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.] nie nalicza się odsetek za okres od wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, jeżeli postępowanie nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli i za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. 3. Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 17 i art. 34 § 1 – 5 u.p.e.a., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał zarzuty za nieuzasadnione. Podniósł, że zakończenie kontroli podatkowej u skarżącej nastąpiło dnia 15 maja 2006 r., a postępowanie podatkowe wszczęto dnia 10 sierpnia 2006 r., a więc przed upływem trzymiesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 6 O.p. Postępowanie podatkowe z kolei trwało wprawdzie dłużej, niż 3 miesiące, gdyż zakończyło się dopiero dnia 13 lipca 2007 r., jednakże do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama skarżąca, co w myśl art. 54 § 2 O.p. wyklucza zastosowanie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Przyczynienie się skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji wynikało z przekazania organowi podatkowemu niekompletnych materiałów, składania próśb o przedłużenie terminu do złożenia dokumentacji, konieczności uzyskania informacji i dokumentacji od kontrahenta skarżącej oraz z przekazywania przez skarżącą dodatkowych materiałów pomimo tego, że do ich przedłożenia skarżąca nie była wzywana. 4. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 O.p. W uzasadnieniu podniosła, że wierzyciel nie wskazał, o jaką niekompletność dokumentacji chodzi, jaki wpływ na postępowanie miało dostarczenie dodatkowych materiałów i dlaczego organ podatkowy nie zażądał ich od strony, jeżeli miały one wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżąca podniosła też, że jej pełnomocnik złożył wniosek o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w dniu 11 grudnia 2006 r., a więc już po upływie terminu do wydania decyzji, który to termin upłynął dnia 10 listopada 2006 r. i zwróciła uwagę, że art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego nakłada na organy podatkowe, a przyczynienie się podatnika do opóźnienia wydania decyzji nie może odnosić się do sytuacji, gdy podatnik korzysta z praw określonych w art. 123 § 1 O.p. Przez przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu decyzji należy rozumieć kwalifikowane zachowanie sprowadzające się do nie wykonania ciążących na nim obowiązków lub utrudniające postępowanie podatkowe, a w badanej sprawie zachowania takie nie zdarzyły się. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...]., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i art. 18 u.p.e.a., zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że tok sprawy był następujący: - dnia 13 lipca 2006 r. doręczono skarżącej postanowienie z dnia 10 lipca 2006 r. o wszczęciu postępowania podatkowego; - dnia 22 września 2006 r. doręczono skarżącej wezwanie do przekazania organowi podatkowemu w terminie 7 dni dokumentów znajdujących się w jej posiadaniu; - żądane dokumenty skarżąca przekazała etapami w dniach: 29 września oraz 3 i 25 października 2006 r.; - dnia 27 października 2006 r. organ podatkowy wystąpił o udzielenie wyjaśnień do podmiotu zewnętrznego, które to wyjaśnienia otrzymał dnia 9 listopada 2006 r.; - zawiadomieniem z dnia 9 listopada 2006 r. organ podatkowy poinformował skarżącą o przedłużeniu postępowania do dnia 9 grudnia 2006 r. - dnia 4 grudnia 2006 r. skarżącej doręczono postanowienie w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym; - dnia 11 grudnia 2006 r. organ podatkowy otrzymał pismo pełnomocnika skarżącej z dnia 8 grudnia 2006 r. zawierające wniosek o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym do dnia 20 grudnia 2006 r.; - dnia 15 grudnia 2006 r. organ podatkowy przedłużył skarżącej termin do zapoznania się z materiałem dowodowym do dnia 20 grudnia 2006 r. i poinformował o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do dnia 10 stycznia 2007 r.; - dnia 18 grudnia 2006 r. skarżąca (jej pełnomocnik) zapoznała się ze zgromadzonym materiałem, złożyła pismo zawierające jej stanowisko w sprawie zgromadzonych dowodów i wniosła o przedłużenie terminu do dostarczenia dodatkowych dowodów w sprawie do dnia 15 stycznia 2007 r.; - dnia 18 grudnia 2006 r. organ podatkowy przedłużył skarżącej termin do dostarczenia dodatkowych dowodów do dnia 15 stycznia 2007 r. i poinformował o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do dnia 15 lutego 2007 r.; - dnia 15 i 25 stycznia 2007 r. skarżąca wniosła pisma zawierające wyjaśnienia i wnioski dowodowe; - dnia 30 stycznia 2007 r. doręczono skarżącej wezwanie organu podatkowego do złożenia w terminie 7 dni dodatkowych wyjaśnień i zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 30 dni po upływie terminu do złożenia żądanych wyjaśnień; - dnia 7 lutego 2007 r. skarżąca złożyła pismo zawierające wyjaśnienia; - postanowieniem z dnia 8 lutego 2007 r. organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu; - dnia 14 lutego 2007 r. organ podatkowy wezwał skarżącą do złożenia w terminie 7 dni dodatkowych wyjaśnień; - dnia 22 lutego 2007 r. skarżąca złożyła pismo zawierające wyjaśnienia; - dnia 26 lutego 2007 r. organ podatkowy wystąpił o dostarczenie informacji do podmiotu zewnętrznego; - dnia 8 marca 2007 r. skarżąca złożyła odpis z księgi wieczystej nieruchomości stanowiącej przedmiot umów badanych w toku postępowania podatkowego; - dnia 12 marca 2007 r. organ podatkowy otrzymał pismo informacyjne od podmiotu zewnętrznego; - dnia 17 kwietnia 2007 r. ponownie przeprowadzono czynność zapoznania skarżącej (jej pełnomocnika) z zebranym materiałem dowodowym; - dnia 4 czerwca 2007 r. doręczono skarżącej wezwanie organu podatkowego z dnia 31 maja 2007 r. do złożenia w terminie 7 dni kolejnych dokumentów i wyjaśnień w sprawie oraz zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania do 15 dni po upływie terminu do złożenia wyjaśnień; - dnia 12 czerwca 2007 r. organ podatkowy otrzymał pismo skarżącej zawierające wyjaśnienia i dołączone do pisma dokumenty; - postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 r. organ podatkowy wyznaczył skarżącej kolejny 7 dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym; - dnia 12 lipca 2007 r. organ podatkowy wydał decyzję wymiarową. Odwoławczy organ podatkowy podniósł, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż to przede wszystkim skarżąca przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, ponieważ działania podejmowane przez organ podatkowy pierwszej instancji z inicjatywy skarżącej skutkowały kolejnymi przedłużeniami postępowania podatkowego. Tym samym nie było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na przyjęciu, że opóźnienie w wydaniu decyzji podatkowej nastąpiło z powodów obciążających podatnika, oraz - naruszenie prawa materialnego, a to art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie uprawnienia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że składane przez nią w toku postępowania podatkowego wnioski ograniczały się do dowodów znanych organowi podatkowemu z protokołu kontroli podatkowej. Dowody te dotyczyły problemu podatkowego związanego z oddaniem przez skarżącą innemu podmiotowi będącego jej własnością domu towarowego w użytkowanie na okres 30 lat i zakwalifikowaniem uzyskanych z tego tytułu kwot do przychodu podatkowego oraz właściwym określeniem kosztów związanych z tym przychodem, a także zagadnienia przychodów z umowy najmu, zawartej z innym podmiotem. Jakkolwiek podatnik istotnie przedstawił część żądanych dokumentów dnia 25 października 2006 r., a więc po wyznaczonym terminie, który upłynął dnia 29 września 2006 r., niemniej nie mogło to spowodować przekroczenia terminu do wydania decyzji o przeszło siedem miesięcy. To na organie podatkowym ciążył obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a skorzystanie przez stronę z prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie może być kwalifikowane jako podstawa do zastosowania przepisu art. 54 § 2 O.p. Za przyczynienie się do przedłużenia postępowania w rozumieniu tego przepisu nie mogą być poczytane działania strony wykonywane w ramach przyznanych stronie praw. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, po przypomnieniu toku postępowania w sprawie i argumentów przywołanych w zaskarżonym postanowieniu, podniósł, że przypadki odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę, wskazane w art. 54 O.p., stanowią tylko wyjątek od reguły określonej w art. 53 O.p. i dlatego ograniczenie stosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wskazane w treści § 2 tego artykułu, w którym jest mowa o przyczynieniu się podatnika lub jego przedstawiciela do opóźnienia, należy odczytywać wprost, bez konieczności stwierdzania jego jednoznacznej winy. Ponieważ do opóźnienia wydania decyzji przyczyniła się strona i jej pełnomocnik, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, kiedy odsetek za zwłokę nie nalicza się. Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że zasadą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Stanowi o tym wprost art. 53 § 1 O.p. stwierdzając, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 O.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania z różnych przyczyn proceduralnych. Przepisy te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych wskutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. (a więc po upływie – co do zasady – 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak stanowi art. 54 § 1 pkt 6 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ponadto, jak stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei w art. 54 § 2 O.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ten przepis uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie wykładni terminu "przyczynienie się", występującego w przepisie art. 54 § 2 O.p. Zdaniem organów podatkowych za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie się podatnika, także niezawinione, które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe oraz argumentację faktyczną i prawną wspierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez podatnika. Zdaniem strony skarżącej niedopuszczalne jest utożsamianie korzystania przez podatnika z prawa do czynnego uczestniczenia w postępowaniu z przyczynianiem się do przedłużenia postępowania z negatywnymi dla podatnika skutkami w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W tej kwestii Sąd zauważa, że brak legalnej definicji pojęcia "przyczynienia się" zarówno w prawie podatkowym, jak i w innych dziedzinach prawa, a w szczególności w prawie cywilnym – mimo użycia przez ustawodawcę tego terminu w art. 362 Kodeksu cywilnego. W tej sytuacji należy zbadać zakres znaczeniowy tego pojęcia w rozumieniu języka potocznego. W ślad za Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1979, tom II, s. 1034) należy stwierdzić, że w języku potocznym "przyczynić się" to "stać się częściowo przyczyną czegoś, wpłynąć na coś, przyłożyć się do czegoś", a "przyczynić" to "stać się w jakiejś mierze przyczyną czegoś". Z zaprezentowanej definicji wynika, że kwalifikuje ona jako "przyczynienie się" każdy stopień wpłynięcia na coś lub stania się przyczyną czegoś, stosując kwantyfikator "częściowo" względnie "w jakiejś mierze". Wykładnia użytego w art. 54 § 2 O.p. pojęcia "przyczynienie się strony" z przypisaniem mu takiego znaczenia, jakie ma w języku potocznym, prowadziłaby zatem do wniosku, że w przepisie tym chodzi o przyczynienie się strony częściowe lub w jakiejś mierze, bez określenia zakresu tej częściowości i miary. W konsekwencji istotne prawnie byłoby przyczynienie się jakiekolwiek, to jest w jakiejkolwiek części lub w jakiejkolwiek mierze. Tym samym za przyczynienie się do opóźnienia należałoby poczytać również takie zachowanie strony, które przyczyniłoby się do opóźnienia w sposób znikomy, marginalny, na przykład powodujący jednodniowe opóźnienie postępowania przedłużającego się ponad terminy określone przepisami Ordynacji podatkowej – z innych przyczyn – o rok lub kilka lat. Taka wykładnia powodowałaby jednak negatywne dla podatnika konsekwencje w stopniu nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. Postępowanie podatkowe prowadzą bowiem organy podatkowe i stosownie do treści przepisu art. 122 O.p. mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Gospodarzem postępowania są zatem organy podatkowe i jakkolwiek mają one określony w przepisie art. 122 § 1 O.p. obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jednakże w sposób władczy określają zakres prowadzonego postępowania i mają przemożny wpływ na jego sprawność. Dysponują też instrumentami dyscyplinowania podatników, także w aspekcie przeciwdziałania przewlekaniu postępowania. Dlatego też odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo. Zdaniem Sądu może to nastąpić tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym określone przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji zachodzi korelacja oraz związek przyczynowo-skutkowy. Innymi słowy, jeżeli można przypisać podatnikowi, że za jego przyczyną postępowanie podatkowe uległo faktycznemu wstrzymaniu na określony okres (na przykład wskutek nie przedłożenia w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia), to możliwe jest przyjęcie, że podatnik ten przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji tylko wtedy, gdy okres tego opóźnienia odpowiada okresowi opieszałości podatnika. Jeżeli natomiast okres opóźnienia w wydaniu decyzji jest dłuższy, nie można przyjąć, że podatnik przyczynił się do tego opóźnienia, ponieważ przyczyna opóźnienia w wydaniu decyzji leży gdzie indziej; gdyby bowiem opieszałość podatnika nie wystąpiła, opóźnienie w wydaniu decyzji i tak by wystąpiło, chociaż, być może, w mniejszym zakresie. Ewentualne uchybienie podatnika nie może być zatem wykorzystywane przez organy podatkowe do usprawiedliwienia długotrwałości postępowania powodowanej innymi przyczynami, gdyż niesie to za sobą skutki w postaci naliczenia odsetek od zaległości podatkowej mimo zaistnienia określonych w art. 54 § 1 O.p. przesłanek do nie naliczania tych odsetek. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że przyczynienie się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji, o którym mowa w przepisie art. 54 § 2 O.p., ma miejsce wtedy, gdy pomiędzy okresem przedłużenia postępowania, spowodowanym przez stronę lub jej przedstawiciela a okresem opóźnienia w wydaniu decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest możliwość uznania za przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji aktywności tej strony w postępowaniu, wyrażającej się w formułowaniu stanowiska odnośnie problematycznych zagadnień faktycznych i prawnych pojawiających się w postępowaniu, zgłaszaniu wniosków dowodowych lub innych wniosków o charakterze formalnym, wreszcie we wnoszeniu pism zawierających te stanowiska i wnioski. Otóż z cytowanego już art. 123 § 1 O.p. w sposób nie budzący wątpliwości wynika obowiązek organów podatkowych zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Czynny udział to także składanie pism zawierających stanowisko strony oraz określone wnioski proceduralne. Niewątpliwie składanie takich pism zmusza organy podatkowe do poddania ich analizie i ocenie, co może być czasochłonne, niemniej wzgląd na szybkość postępowania nie może przekładać się na ograniczenie wnikliwości i wszechstronności tego postępowania, ponieważ to właśnie wnikliwość i wszechstronność umożliwia osiągnięcie celu postępowania podatkowego, jakim w myśl art. 122 O.p. jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w tym postępowaniu. Korzystanie przez stronę z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych dla obrony swego interesu prawnego w ramach postępowania podatkowego nie może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków w zakresie przypisania jej przyczynienia się do opóźnienia w wydaniu decyzji, a w rezultacie – do pogorszenia sytuacji wskutek naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby pośrednie zniechęcanie strony do aktywności w toku postępowania podatkowego, gdyż jej aktywność mogłaby mieć dla niej negatywne konsekwencje. Takie stanowisko byłoby nie do przyjęcia. W rezultacie przeprowadzonych rozważań Sąd wyraża zapatrywanie, że korzystanie przez stronę z przysługujących jej w ramach postępowania podatkowego uprawnień proceduralnych nie jest przyczynieniem się strony lub jej przedstawiciela do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że wskazywane przez organy podatkowe (będące także odpowiednio: organem egzekucyjnym i organem nadzoru nad egzekucją administracyjną – art. 19 § 1 i art. 23 § 1 u.p.e.a.) okoliczności świadczące o przyczynieniu się skarżącej do opóźnienia w wydaniu decyzji dotyczą przypadku nie przedstawienia w wyznaczonym terminie żądanych przez organ podatkowy dokumentów oraz składania przez stronę (jej pełnomocnika) kliku wniosków dotyczących przedłużenia terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i do złożenia pism zawierających stanowisko podatnika odnośnie zgromadzonego materiału, a także zgłoszenia przez skarżącą wniosków dowodowych. Odnośnie kwestii pierwszej, to istotnie w wyznaczonym przez organy terminie, upływającym dnia 29 września 2006 r., skarżąca Spółdzielnia nie przedstawiła kompletu żądanych od niej dokumentów. Uczyniła to dopiero dnia 25 października 2006 r. Można zatem stwierdzić, że w tym okresie, liczącym około miesiąca, postępowanie podatkowe doznało przeszkody wskutek opieszałości strony. Jeśli chodzi o wnioski skarżącej (jej pełnomocnika) o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wnioski dotyczące przedłużenia terminu do pisemnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału to należy zauważyć, że strona postępowania podatkowego wnioski takie może składać, natomiast rzeczą organu podatkowego jest do wniosków tych krytycznie się odnieść. W szczególności organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniania takich wniosków, skoro wydając postanowienie w trybie art. 200 § 1 O.p. uważa, że dostatecznie wyjaśnił stan faktyczny i dysponuje materiałem do rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. To, kiedy strona postępowania podatkowego powierzyła prowadzenie jej sprawy profesjonalnemu pełnomocnikowi i czy pełnomocnik ten dysponował odpowiednim czasem do przygotowania się do uczestniczenia w czynności zapoznania ze zgromadzonym materiałem, jest sprawą relacji pomiędzy mandantem a pełnomocnikiem i tym samym leży poza sferą zainteresowania organów podatkowych. Jeżeli jednak organ podatkowy do wniosku strony przychyla się i wyznacza kolejny termin do zapoznania się z materiałem względnie do pisemnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, tym samym godzi się na przedłużenie postępowania i to przedłużenie nie może już być przypisywane podatnikowi. Zgoda na takie przedłużenie postępowania pozwala także na wysunięcie przypuszczenia, że sprawa jednak nie dojrzała do rozstrzygnięcia i organ podatkowy nie jest pewien tego, czy stan faktyczny ustalił w sposób wyczerpujący i wyprowadził z niego właściwe wnioski co do poprawnego rozstrzygnięcia podatkowego. Organ podatkowy zresztą zwracał się do skarżącej – i to niejednokrotnie – o udzielenie dalszych wyjaśnień, co tym bardziej wzmacnia wątpliwości co do kompletności wcześniej zebranego materiału. W konsekwencji dalsze kilkakrotne przedłużanie terminu do zakończenia postępowania i uzależnianie tego terminu od daty złożenia przez pełnomocnika strony kolejnych pism zawierających wyjaśnienia i stanowisko w sprawie nie może w żadnej mierze obciążać podatnika konsekwencjami wynikającymi z opóźnienia w wydaniu decyzji. Podobnie formułowanie przez stronę rozmaitych wniosków proceduralnych oraz wniosków dowodowych nie może mieć niekorzystnych konsekwencji dla tej strony, gdyż rzeczą organu podatkowego jest odnieść się do tych wniosków, składanych wszak w toku postępowania i albo wnioski te uwzględnić, albo nie. Twierdzeń organów podatkowych, że przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji należy także szukać w składaniu przez skarżącą omawianych wniosków proceduralnych, Sąd zaakceptować nie może. Skoro, jak już wcześniej wyjaśniono, korzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień proceduralnych nie może być uznane za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., nie można przyjąć, by przejawiona przez skarżącą aktywność mogła mieć skutki wywodzone przez organ podatkowy. Z powyższych rozważań wynika, że można przyjąć za zasadne uznanie, iż opieszałość skarżącej mogąca mieć wpływ na przedłużenie postępowania dotyczyła miesięcznego okresu nie przedstawienia żądanych dokumentów (i tylko tego okresu). Postępowanie podatkowe trwało jednak nie cztery miesiące, a jedenaście miesięcy (od wszczęcia postępowania dnia10 sierpnia 2006 r. do wydania decyzji w pierwszej instancji dnia 12 lipca 2007 r., przy czym doręczenie decyzji skarżącej nastąpiło dnia 13 lipca 2007 r.). Brak zatem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy okresem opieszałości skarżącej a okresem opóźnienia w wydaniu decyzji. Gdyby decyzja została wydana w terminie czterech miesięcy, to wówczas można byłoby zasadnie twierdzić, że do tego miesięcznego opóźnienia przyczyniła się skarżąca opóźniając przez miesiąc dostarczenie dokumentów. Ponieważ jednak opóźnienie wyniosło nie miesiąc, ale osiem miesięcy, przyczynienie się skarżącej do tego opóźnienia nie wystąpiło. W konsekwencji, ponieważ decyzja nie została doręczona skarżącej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, na mocy przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Należy na marginesie zauważyć, że w sprawie nie wystąpiły także okoliczności świadczące o tym, że opóźnienie wystąpiło z przyczyn niezależnych i od organu, i od skarżącej. Postępowanie nie było wszak blokowane koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ względnie przeszkodami natury formalnej, a zwrócenie się przez organ podatkowy do podmiotów zewnętrznych o informację dotyczącą pewnych aspektów podatkowego stanu faktycznego należy do istoty postępowania podatkowego i trudno czynnościom tym przypisywać cechy przyczyn niezależnych od organu. Wobec wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego bez uwzględnienia okoliczności, że decyzja pierwszoinstancyjna nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego i określenia w tym tytule w poz. 36, że odsetki za zwłokę nalicza się od dnia 1 kwietnia 2005 r. bez uwzględnienia przerwy w ich naliczaniu od dnia 10 sierpnia 2006 r. do dnia 13 lipca 2007 r., zasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przez jego niezastosowanie. Naruszono także przepis art 54 § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że korzystanie przez stronę postępowania podatkowego z przysługujących jej uprawnień proceduralnych stanowi o przyczynieniu się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji oraz że doszło do przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji pomimo tego, że pomiędzy zaistniałą opieszałością strony a opóźnieniem w wydaniu decyzji nie zachodzi związek przyczynowo skutkowy. Powyższe naruszenie prawa materialnego doprowadziło do wadliwego nieuwzględnienia zarzutu skarżącej w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzut ten był trafny w odniesieniu do nieistnienia obowiązku określonego w tytule wykonawczym w zakresie odsetek od zaległości podatkowej w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Podstawę prawną tego zarzutu stanowi więc art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zarazem Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, jakoby podstawę zarzutu stanowił art. 33 pkt 3 u.p.e.a., a więc określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Orzeczenie będące podstawą egzekwowanego obowiązku, a więc decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, nie określa odsetek od zaległości podatkowej, w tym także nie określa ich co do okresów, w których mają być naliczane. Okresy naliczania odsetek, a także okresy, w których odsetek się nie nalicza, wynikają z przepisów prawa, w szczególności z przepisów art. 53 i 54 O.p. Dlatego też wadliwość tytułu wykonawczego odnosiła się nie do niewłaściwego odczytania rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej, ale do nie uwzględnienia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa dotyczących okresów nie naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił to postanowienie w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej: P.p.s.a.]. Sąd uchylił także na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy i usunięcia stwierdzonego naruszenia prawa. Rozstrzygając sprawę ponownie organ pierwszej instancji uwzględni wykładnię przepisu art. 54 § 2 O.p. przeprowadzoną przez Sąd i wypływające stąd wnioski odnośnie nie naliczania odsetek od zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Wobec uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane oraz na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej Spółdzielni zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w kwocie 357 zł, na którą to kwotę składają się: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie radcy prawnego – 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.