III SA/Wa 819/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż pismem z dnia 27 października 2008 r. spółka z o.o. "C." – dalej jako "Spółka", "Skarżąca" zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i prowadzi skład podatkowy. W składzie tym dokonuje lub planuje nabycie na terytorium kraju w trybie zwolnionej akcyzy wyrobów akcyzowych o symbolu PKWiU 23.20.18 (Oleje bazowe i oleje smarowe do silników). Skarżąca planuje również nabycie wewnątrzwspolnotowe w trybie zwolnionej akcyzy do składu podatkowego wyrobów akcyzowych o kodzie CN 2710 19 83 - 2710 19 93 (Oleje smarowe). Po przetworzeniu i przeklasyfikowaniu w składzie podatkowym opisanych wyżej olejów, będzie wprowadzać na rynek w trybie zawieszonej akcyzy lub w trybie zwolnienia z tego podatku wyroby o PKWiU 23.20.18 (oleje smarowe inne niż oleje smarowe do silników). Po przetworzeniu w składzie podatkowym wskazanych wyżej olejów Skarżąca wprowadzi na rynek wyroby o PKWiU 24.66.31-57 (preparaty smarowe) z zastosowaniem zerowej stawki podatku akcyzowego. 2. W związku z powyższym zadano następujące dwa pytania: 1) Czy zakupione w trybie zwolnionej akcyzy oleje bazowe i smarowe o symbolu PKWiU 23.20.18 po ich przetworzeniu lub/i przekwalifikowaniu będą mogły być sprzedawane jako: a) oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20.18 w trybie - zawieszonej akcyzy lub - zwolnionej akcyzy b) preparaty smarowe o symbolu PKWiU 24.66.31-57 - z zerową stawką akcyzy? 2) Czy opisana wyżej sytuacja nie powoduje powstania obowiązku naliczenia podatku akcyzowego od zakupionych i/lub przetworzonych olejów lub/i sprzedawanych olejów smarowych (zawieszona i zwolniona akcyza)? 3. Zdaniem Skarżącej w przypadku zakupu w trybie zwolnionej akcyzy olejów bazowych i smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18, które zostaną na składzie podatkowym przetworzone lub/i przekwalifikowane na oleje smarowe o symbolu PKWiU 23.20.18 - mogą być one sprzedawane w trybie zwolnionej lub/i zawieszonej akcyzy i powyższa sytuacja nie spowoduje powstania obowiązku naliczenia podatku akcyzowego od zakupionych, przetworzonych i przekwalifikowanych olejów lub/i sprzedawanych olejów smarowych w trybie zwolnionej lub zawieszonej akcyzy. Natomiast w przypadku zakupu w trybie zwolnionej akcyzy olejów bazowych lub smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18, które zostaną w składzie podatkowym przetworzone i sprzedane jako preparaty smarowe o symbolu PKWiU 24.66.31-57 z zerową stawką podatku akcyzowego - nie powstanie obowiązek naliczenia podatku akcyzowego od zakupionych i zużytych olejów do produkcji. 4. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...] stycznia 2009 r. stwierdził, iż stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe. Odnosząc się do pierwszej kwestii wskazanej we wniosku Minister Finansów stwierdził, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka będzie dokonywała sprzedaży (po ich uprzednim przetworzeniu i przeklasyfikowaniu w składzie podatkowym) m.in. olejów smarowych o symbolu PKWiU 23.20.18. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku określonym w § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm. – dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień") (tj. nie przeznaczenia przedmiotowych olejów przez nabywcę do celów napędowych lub opałowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników) - ich sprzedaż (po spełnieniu warunków wynikających z § 13 ust. 2a-2c, 2e ww. rozporządzenia) - będzie zwolniona z podatku akcyzowego (w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotu, dokonującego dalszej odsprzedaży -powyższa sprzedaż zachodzi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). Odnosząc się do drugiego pytania Minister Finansów uznał, iż z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że nabyte i przetworzone oraz przekwalifikowane oleje bazowe i smarowe o symbolu PKWiU 23.20.18 Spółka będzie sprzedawać także jako preparaty smarowe o symbolu PKWiU 24.66.31-57. Przedmiotowe wyroby są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy). Zgodnie z poz. 29 załącznika nr 1 (Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedaż na terytorium kraju będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 (zero). Stosownie do postanowień § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do tego rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1 tego rozporządzenia. W związku z faktem, iż w poz. 20 załącznika wymienione zostały ww. preparaty smarowe wyroby o symbolu PKWiU 24.66.31-57 - ich produkcja nie musi się odbywać w składzie podatkowym. Zatem sprzedaż przez Spółkę przedmiotowych wyrobów będzie zwolniona od podatku akcyzowego (przy spełnieniu wymagań wynikających z § 13 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień) lub może odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - przypadek nr 1, albo będzie opodatkowana stawką 0 - przypadek nr 2. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka chce nabywać wyroby akcyzowe zwolnione od tego podatku, wprowadzać je do składu podatkowego w celu wytworzenia innego wyrobu, a następnie dokonywać jego dalszej odsprzedaży. W ocenie Ministra Finansów przepisy akcyzowe nie przewidują takiej możliwości. Dochodzi bowiem do sytuacji, że wyroby zwolnione od podatku na terytorium kraju, a więc dopuszczone do konsumpcji, są wprowadzane ponownie w procedurę zawieszenia poboru akcyzy (tj. do składu podatkowego). Zwolnienie wynikające z § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień (ust. 2b) dotyczy jedynie sprzedaży wymienionych tam wyrobów podmiotowi, który zużywa je do określonych celów (tj. nie do napędu, opału itd.) lub dokonuje ich dalszej odsprzedaży. Powyższe zwolnienie nie dotyczy przypadku przerobu przedmiotowych wyrobów. Zatem w opisanej sytuacji ww. oleje bazowe i smarowe nie mogą być nabywane jako zwolnione od podatku akcyzowego. 5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. 6. Minister Finansów w dniu 6 marca 2009 r. wydał odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w niniejszej sprawie, w której podtrzymał swoje stanowisko w zakresie objętym wnioskiem Skarżącej. 7. W skardze Spółka zarzuciła: naruszenie przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez stwierdzenie, że niemożliwe jest nabycie wskazanych przez Spółkę do składu podatkowego wyrobów akcyzowych w celu wytworzenia z nich innych wyrobów ze zwolnieniem z tego podatku, naruszenie przepisu art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwana dalej "u.o.p.a.") w zw. z przepisem § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i sposobu jej udokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 848 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004 r."), poprzez stwierdzenie, iż produkcja preparatów smarowych o symbolu PKWiU: 24.66.31-57 nie musi odbywać się w składzie podatkowym; naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 dalej jako "ustawa Ord. pod."), poprzez niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów; zobowiązanie, na podstawie przepisu art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a") Ministra Finansów do orzeczenia o prawidłowości interpretacji zaprezentowanej we wniosku Skarżącej oraz zasądzenie kosztów procesu. Spółka wskazuje, iż Minister Finansów w skarżonej interpretacji zawarł dwa stwierdzenia, z którymi nie zgadza się Skarżąca spółka. Po pierwsze w ocenie Skarżacej nie jest możliwe, w stanie faktycznym sprawy, nabycie do składu podatkowego zwolnionych od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych w celu ich przetworzenia, gdyż zwolnienie ustanowione w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie obejmuje produkcji wyrobów akcyzowych. Po drugie produkcja preparatów smarowych nie musi się odbywać w składzie podatkowym, gdyż, zdaniem Ministra Finansów przepis art. 30 ust. 2 u.o.p.a. jest wyłączony przez przepis § 2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, iż "przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy przypadku przerobu przedmiotowych wyrobów" z tym, że Skarżąca nie chce odnosić tego zwolnienia do tej czynności, lecz do czynności wcześniejszej ich nabycia od innego podmiotu (sama czynność przetworzenia powinna zaś być dokonana w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). W stanie faktycznym, będącym przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie Spółka nie zamierza nabywać przedmiotowych wyrobów ani do celów napędowych, jak również nie do produkcji wskazanych w § 13 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia wyrobów. Nie będzie ich również - przed przetworzeniem - sprzedawać przedmiotowych wyrobów. Przeciwnie - będą one zużyte do produkcji preparatów smarowych - a więc do celu objętego przedmiotowym zwolnieniem, jako towaru nie wymienionego w powołanym przepisie. Należy bowiem wskazać, iż Minister Finansów, dopiero na etapie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, iż zwolnieniem tym nie mogą być objęte wskazane oleje smarowe - jeżeli, co zostało w tym piśmie podkreślone, są nabyte do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Organ ten jednak w ocenie Skarżącej nie zauważył, iż w tym katalogu nie mieszczą się preparaty smarowe, jak również tego, że Spółka nie produkowała ich do silników (co miałoby znaczenie w przypadku, gdyby w istocie mieściły się w katalogu domieszek lub produktów wskazanych w omawianym przepisie). Minister Finansów błędnie zatem w ocenie pełnomocnika Spółki odczytał zarówno § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jak i stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki. Należy bowiem wskazać, iż z jednaj strony przepis ten nie pozwala na nabycie ze zwolnieniem olejów smarowych, które zostaną zużyte do produkcji lub jako dodatki lub domieszki do określonych wyrobów akcyzowych przeznaczonych do silników. Oczywistą intencją prawodawcy, jaka jest zawarta w tym przepisie, jest wyłączenie z tego zwolnienia wskazanych w nim wyrobów, które mogłyby by być wykorzystane właśnie w silnikach - takie bowiem bezwzględnie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak olej smarowy zakupiony przez uprawnionego nabywcę do celów innych niż napędowe i opałowe, a także do wyprodukowania innych wyrobów niż wprost wskazane w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień - podlega temu zwolnieniu z podatku akcyzowego. Myli się bowiem Minister Finansów twierdząc, iż przepisy nie przewidują możliwości" zastosowania zwolnienia z akcyzy nabycia olejów smarowych przeznaczonych do produkcji preparatów smarowych nie przeznaczonych do silników - gdyż wynika to z powołanego przepisu czytanego a contrario - jeżeli bowiem wyłącznie produkcja lub dodanie w charakterze domieszki lub dodatku olejów smarowych do produkcji określonych w tym przepisie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do silników wyłączone jest z tego zwolnienia z podatku akcyzowego, to produkcja innych wyrobów już nie jest wyłączona ergo podlegają one temu zwolnieniu. Preparaty smarowe, do produkcji których Spółka zużyła zakupione ze zwolnieniem oleje smarowe nie są żadnym z wyrobów wymienionych w powołanym przepisie, jak również nie były przeznaczone do silników - dlatego też stanowisko Skarżącej jest w tym przedmiocie prawidłowe. Odnosząc się do drugiego aspektu sprawy pełnomocnik Skarżącej podniósł, że stosownie do przepisu art. 30 ust. 2 u.o.p.a. produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji win gronowych uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku, wina (Dz. U. Nr 34, poz. 292, ze zm.), w ilości mniejszej niż 1.000 l w ciągu roku kalendarzowego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka wskazała, iż zamierza wyprodukować preparaty smarowe o PKWiU 24.66.31-57 - będące bezspornie zharmonizowanymi wyrobami akcyzowymi na gruncie powołanej ustawy w składzie podatkowym, do którego te preparaty zakupił w okolicznościach opisanych w poprzednim punkcie. Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na regulację przepisu § 2a ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., "ich produkcja nie musi się odbywać w składzie podatkowym", gdyż przepis ten wyłącza stosowanie przepisu art. 30 ust. 2 u.o.p.a. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić z trzech powodów. Po pierwsze zakres obu wskazanych przepisów - wbrew wywodom Ministra Finansów - jest w tym zakresie odmienny. Czym innym jest bowiem obowiązek - zdaniem Skarżącej istniejący na gruncie u.o.p.a. - produkcji zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, a czym innym zakres podlegania procedurze zawieszenia poboru akcyzy - której zresztą wyroby te i tak powinny - zgodnie z przepisami art. 4 lit. b i c oraz art. 11 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 92.76.1, Dz.U. UE - sp. 09.1.179 ze zm., zwana dalej "Dyrektywą") podlegać. Przepis art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. wprowadził bezwzględny obowiązek produkcji zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, która to regulacja koresponduje z powołanymi wyżej przepisami dyrektywy. Nie tylko zatem produkcja zharmonizowanych wyrobów akcyzowych nie musi się odbywać w składzie podatkowym, lecz wprost istnieje w tym zakresie obowiązek nałożony przepisami prawa rangi ustawowej. Jednocześnie zarówno ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. nie przewidują w tym zakresie wyjątków, jak też nie uprawniają do wydania przepisów wyjątki takie wprowadzających. Z pewnością zaś, przepis § 2a ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie został wydany na takiej podstawie. Rozporządzenie to bowiem wydane zostało, jak in principia wskazuje, na podstawie art. 26 ust. 4 i art. 28 ust. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tymi przepisami odpowiednio: a) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1-3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych. b) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając: 1) specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami; 2) konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Nie ma w nich zatem wzmianki o możliwości wyłączenia z obowiązku produkcji zharmonizowanych wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. Do dnia 1 marca 2009 r. w ogóle zresztą nie istniała w polskim prawie taka możliwość. Także zatem z tego powodu nie była możliwa - w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji - produkcja przedmiotowych wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym przedmiotowe preparaty smarowe powinny być produkowane w składzie podatkowym i produkcja ta odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy - jest prawidłowe. Na zakończenie Skarżący wskazał, iż Minister Finansów wyjaśnił szereg wątpliwości objętych wnioskiem Spółki dopiero na etapie odpowiedzi na wezwanie o usunięcia naruszenia prawa. Takie postępowanie, skoro w piśmie tym "stwierdzono brak podstaw do zmiany" skarżonej interpretacji, niezgodne jest z przepisem art. 14c § 1 ustawy Ord. pod., który to przepis nakazuje zawrzeć w interpretacji indywidualnej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro zatem Organ, w odpowiedzi na wezwanie o usunięcia naruszenia prawa, uzupełnił faktycznie skarżoną interpretację, to nie miał podstaw do stwierdzenia w tym piśmie, iż brak jest podstaw do zmiany tej interpretacji, skoro w jego uzasadnieniu to czyni. 8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w wydanej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie 9. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego - narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W związku z powyższym stwierdzeniem Sąd uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów uznającą w całości stanowisko Skarżącej w przedmiocie podatku akcyzowego za nieprawidłowe. 10. Sąd zgodził się ze Skarżącą, iż Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji błędnie odczytał zarówno § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, jak i stan faktyczny przedstawiony we wniosku Skarżącej. Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia zwolniono z akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Warunki stosowania tego zwolnienia zostały określone w § 13 ust. 2a-2c, 2e przedmiotowego rozporządzenia. W myśl § 13 ust. 2a - zwolnienia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2. Zgodnie z § 13 ust. 2b - uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. W myśl § 13 ust. 2c rozporządzenia w sprawie zwolnień - w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia. Przyznać należy rację Spółce, iż z przedstawionego przez nią stanu faktycznego można wywieść, że Spółka nie zamierza nabywać przedmiotowych wyrobów ani do celów napędowych, jak również nie do produkcji wskazanych w § 13 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia wyrobów. Nie będzie ich również przed przetworzeniem sprzedawać. Przeciwnie będą one zużyte do produkcji preparatów smarowych, a więc do celu objętego przedmiotowym zwolnieniem, jako towaru nie wymienionego w powołanym przepisie. Sąd podzielił stanowisko Spółki, iż przepis ten nie pozwala na nabycie ze zwolnieniem olejów smarowych, które zostaną zużyte do produkcji lub jako dodatki lub domieszki do określonych wyrobów akcyzowych przeznaczonych do silników. Oczywistą intencją prawodawcy, jaka jest zawarta w tym przepisie, jest wyłączenie z tego zwolnienia wskazanych w nim wyrobów, które mogłyby by być wykorzystane właśnie w silnikach. Takie bowiem bezwzględnie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak olej smarowy zakupiony przez uprawnionego nabywcę do celów innych niż napędowe i opałowe, a także do wyprodukowania innych wyrobów niż wprost wskazane w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień - podlega temu zwolnieniu z podatku akcyzowego. Myli się bowiem Minister Finansów twierdząc, iż przepisy nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia z akcyzy nabycia olejów smarowych przeznaczonych do produkcji preparatów smarowych nie przeznaczonych do silników, gdyż wynika to z powołanego przepisu czytanego a contrario. Jeżeli bowiem wyłącznie produkcja lub dodanie w charakterze domieszki lub dodatku olejów smarowych do produkcji określonych w tym przepisie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do silników wyłączone jest z tego zwolnienia z podatku akcyzowego, to produkcja innych wyrobów już nie jest wyłączona. Z tych też względów przyznać należy rację Skarżącej, iż sprzedaż olejów smarowych przeznaczonych do celów innych również jako składnik potrzebny do produkcji innych podlegają temu zwolnieniu. Preparaty smarowe, do produkcji których Spółka zużyła zakupione ze zwolnieniem oleje smarowe nie są żadnym z wyrobów wymienionych w powołanym przepisie, jak również nie były przeznaczone do silników. Sąd uznał, iż stanowisko Skarżącej w tym przedmiocie jest prawidłowe. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej Sąd podzielił również stanowisko Skarżącej, iż w rozpoznawanej sprawie produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Podnieść należy, iż zgodnie z przepisem art. 30 ust. 2 u.o.p.a. produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji win gronowych uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku, wina (Dz. U. Nr 34, poz. 292, ze zm.). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wiążącą interpretację Skarżąca zamierzała wyprodukować preparaty smarowe o PKWiU 24.66.31-57 - będące bezspornie zharmonizowanymi wyrobami akcyzowymi na gruncie powołanej ustawy -w składzie podatkowym, do którego te preparaty zakupił w okolicznościach opisanych w poprzednim punkcie. Zdaniem Ministra Finansów, z uwagi na regulację przepisu § 2a ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., "ich produkcja nie musi się odbywać w składzie podatkowym", gdyż przepis ten wyłącza stosowanie przepisu art. 30 ust. 2 u.o.p.a. Sąd zgodził się ze stroną Skarżącą, iż zakres obu wskazanych przepisów - wbrew wywodom Ministra Finansów - jest w tym zakresie odmienny. Czym innym jest bowiem obowiązek istniejący na gruncie u.o.p.a. - produkcji zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, a czym innym zakres podlegania procedurze zawieszenia poboru akcyzy - której zresztą wyroby te i tak powinny - zgodnie z przepisami art. 4 lit. b i c oraz art. 11 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 92.76.1, Dz. U. UE - sp. 09.1.179 ze zm., zwana dalej "Dyrektywą") podlegać. Przepis art. 30 ust. 2 u.o.p.a. wprowadził bezwzględny obowiązek produkcji zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, która to regulacja koresponduje z powołanymi wyżej przepisami dyrektywy. Nie tylko zatem produkcja zharmonizowanych wyrobów akcyzowych nie musi się odbywać w składzie podatkowym, lecz wprost istnieje w tym zakresie obowiązek nałożony przepisami prawa rangi ustawowej. Jednocześnie zarówno u.o.p.a. nie przewidują w tym zakresie wyjątków, jak też nie uprawniają do wydania przepisów wyjątki takie wprowadzających. Ponadto zauważyć należy, iż przepis § 2a ust. 1 nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nie jakich wyrobów nie produkuje się w składzie podatkowym. Przepis ten nie może zatem wyłączać przepisu art. 30 ust. 2 u.o.p.a., czego również nie zmieniają, powołane w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przepisy art. 2 pkt 12 i art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. 11. Zważywszy powyższe uznając za zasadne stanowisko Skarżącej Sąd uchylił wydaną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację w sprawie podatku akcyzowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.