I SA/Rz 741/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 24 listopada 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] , 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego "A" Spółka z o.o. z siedzibą w A. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 741/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] stycznia 2009r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wraz z właścicielem B. sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 1 listopada 2004 do 31 grudnia 2008r. w kwocie 58.745,9 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że "B." sp. z o.o. w S.W. jest właścicielem nieruchomości o pow. 2500 m2 położonej w miejscowości A. na terenie Gminy Z. . Użytkownikiem (dzierżawcą) tej nieruchomości jest C. sp. z o.o. z/s w A., poprzednio działająca pod firmą "B." II sp. z o.o. Właściciel nieruchomości "B." sp. z o.o. w S. od kilku lat zalegał z zapłatą podatku od nieruchomości na rzecz budżetu Gminy. W tej sytuacji Wójt Gminy postanowieniem z dnia [...].12.2008r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności "C." sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego Wójt Gminy decyzją z dnia od [...].01.2009r., nr [...] orzekł, że "C." sp. z o.o., jako dzierżawca nieruchomości, ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z właścicielem "B." sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za okres 1.11.2004r. do 31.12.2008r. w kwocie 58.745,90zł. Rozpatrując zebrany w sprawie materiał dowodowy w toku postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że stosownie do treści przepisu art. 114 a ordynacji podatkowej, dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swym majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, tzn., że "C." sp. z o.o. była w okresie od 1.11.2004r. do dnia 31.12.2008r. faktycznie użytkownikiem działki gruntu o pow,. 2500m2 podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Następnie organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji do dyspozycji przepisu art. 114a ordynacji podatkowej, który pozwala na obciążenie dzierżawcy łub użytkownika solidarnie z właścicielem nieruchomości odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Z tego względu bezpodstawne jest twierdzenie skarżącej spółki, że uznanie przez Sąd Apelacyjny w R. umowy za nieważną, nie pozwała na solidarne obciążenie spółki wraz z właścicielem nieruchomości odpowiedzialnością za zaległości w podatku od nieruchomości. Dla rozstrzygnięcia sprawy decyduje stan faktyczny i ten stan został udowodniony w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji. Wyrok Sądu Apelacyjnego w R. sygn. akt I ACa 481/05 nie ma znaczenia w sprawie. Przedmiot opodatkowania był w samoistnym posiadaniu skarżącej spółki, co jest kwestią bezsporną w niniejszej sprawie. Na decyzję tę "C." sp. z o.o. w A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła antydatowanie i jej sfałszowanie a także niedotrzymanie terminu wydania. Odnosząc się do kwestii merytorycznych skarżąca spółka wskazała, że zawarła umowę dzierżawy, w formie aktu notarialnego nieruchomości położonej w P., gmina Z. składającej się z działki nr ewidencyjny 1344 o powierzchni 0,2500 ha objętej księgą wieczystą nr 35676 prowadzoną przez Sąd Rejonowy w S.W. VI Wydział ksiąg Wieczystych. Wyrokiem Sądu Apelacyjnego w R. z dnia 3 listopada 2005r. sygn.akt I Aca 481/05 powyższa umowa dzierżawy została uznana za nieważną Przez cały okres przedmiotowa nieruchomość pozostaje we władaniu właściciela pozostając w egzekucji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie dodatkowo naprowadzając, że ustanowienie przymusowej hipoteki nie wyklucza solidarnej odpowiedzialności o której mowa w art. 114a Ordynacji podatkowej. Nadto, w ocenie organu skarga nie odpowiada wymogom określonym art. 57 § 1 pkt.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi albowiem nie wskazuje które przepisy zostały przez orzekający organ naruszone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu choć z innych powodów od wskazanych przez skarżącą. Na wstępie, przywołać należy treść przepisu art. 114a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ który to organy I i II instancji podały jako podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z przepisu tego wynika, że dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Zasada odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem za zaległości podatkowe, o której również mowa w powołanym wyżej przepisie została omówiona w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009r IFPS 4/2008 /ONSA/WSA 2009/3 poz.47/. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem jest co do zasady sam podatnik, jak również płatnik oraz inkasent. Wniosek taki wspiera zresztą treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07 (ONSAiWSA 2008/5 poz. 79). Status ten co prawda mogą zyskać, w trybie analizowanych tu przepisów, także inne osoby (tj. osoby trzecie), jednakże w tym celu organy podatkowe zobligowane są wydać decyzję wymaganą przepisem art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego unormowania "o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji". Dopóki zatem decyzja taka wobec osoby trzeciej (osób trzecich) nie zapadnie, dopóty nie można jej traktować jak dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej zastosowania, co z kolei wynika z treści art. 366 § 1 K.c. Decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności solidarnej. W konsekwencji staje się oczywiste, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Wymaganie takie bowiem da się wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi oraz art. 133 § 1 tej ustawy, ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Konkluzję taką w pierwszej kolejności wspiera analiza przywołanych wyżej unormowań, w tym zwłaszcza art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. W jej wyniku stwierdzić można, że przepisy te mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują wszak powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt, niewątpliwie materialnoprawny, wybija się na plan pierwszy. Tym bardziej więc warto zwrócić uwagę na fakt, że w treści tych unormowań prawodawca posługuje się liczbą mnogą. Tak więc mowa w nich o "osobach trzecich" (art. 107 § 1, 1a oraz § 2 Ordynacji podatkowej) czy też o ponoszących odpowiedzialność, które potwierdzają tezę, że organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Konieczność taką determinuje zresztą niekwestionowana zasada, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który - uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji - sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 114a Ordynacji podatkowej, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Dlatego też, aby do opisanego wyżej skutku nie doszło, postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich powinno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko zresztą w takim przypadku osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 K.c.). Regres zaś, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany może być wyłącznie i w drodze powództwa cywilnoprawnego. Rozwiązanie to potwierdzają także unormowania procesowe, w tym zwłaszcza art. 122 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten pierwszy przepis obliguje wszak organy podatkowe do "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Możliwość taka zaś powstanie tylko wtedy, gdy stwierdzone zostanie ponad wszelką wątpliwość, kto w danym przypadku ponosić może odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, które to ustalenie, ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei norma art. 133 § 1 tej ustawy, definiując pojęcie strony, posługuje się w analizowanym zakresie liczbą mnogą. Wskazuje bowiem, że stroną postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności są "osoby trzecie", a więc wszystkie, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność za cudzą zaległość podatkową. Dlatego też trzeba przyjąć, że materialnoprawna treść analizowanych unormowań, w połączeniu ze wskazanymi wyżej regulacjami procesowymi, sprawia, że organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Możliwość taka zresztą musiałaby oznaczać działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, pojmowanego jako "luz stosowania przepisów prawa znajdujący swój wyraz w kształtowaniu następstw prawnych określonego zdarzenia przez wybór jednego z możliwych wariantów rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej" (J. Orłowski: Uznanie administracyjne, Gdańsk, 2005, s. 32-33). Ażeby jednak działanie takie było dopuszczalne, konieczne jest istnienie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Takowego zaś brak w przypadku analizowanych tu przepisów. Tym samym więc należy przyjąć, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność w myśl art. 114a § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka bowiem wynika z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. O występowaniu takiej potrzeby przekonuje zresztą chociażby konieczność zapewnienia wszystkim osobom, potencjalnie odpowiedzialnym za cudzą zaległość podatkową, możliwości obrony własnych interesów, w tym w zakresie dowodzenia przesłanek egzoneracyjnych. W rozpoznawanej sprawie postępowanie toczyło się bez udziału właściciela nieruchomości, nie był powiadomiony o wszczęciu postępowania a także wydana przez organ decyzja nie została do niego skierowana, i w istocie - został zwolniony z odpowiedzialności. Niezależnie od powyższego uchybieniem orzekających w sprawie organów, w ocenie Sądu jest niewykazanie czy zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, wynikających z opodatkowania nieruchomości powstały podczas trwania dzierżawy lub użytkowania. Wymóg taki wynika wprost z powołanego przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisu art. 114a §1 Ordynacji podatkowej ograniczając jego stosowanie tylko do okresu trwania dzierżawy lub użytkowania. Tymczasem organ I instancji w wydanej decyzji przyjął, że przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w związku z dzierżawą gruntów o pow. 5 100 m kw. położonych w miejscowości Ą. za okres od 1 listopada 2004r. do 31 grudnia 2008r. Organ II instancji, w postępowaniu odwoławczym, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji i podzielając jej argumentację oraz ustalony stan faktyczny, przyjął, że skarżąca, grunt o powierzchni 2 500 m kw. faktycznie użytkowała w okresie od 1 listopada 2004r. do dnia 31 grudnia 2008r. Sprzeczną ocenę stosunku łączącego skarżącą i właściciela nieruchomości strony wywodzą z umowy dzierżawy zawartej aktem notarialnym w dniu 9 czerwca 2004r., której jednak przedmiotem jest nieruchomość położona w P. gm. Z. o powierzchni 2 500 m kw. W tym stanie faktycznym sprawy Sąd ponownie przywołując treść art. 114a Ordynacji podatkowej musi wskazać, że przesłanką do zastosowania tego przepisu jest ustalenie dzierżawcy łub użytkownika nieruchomości oraz ustalenie okresu trwania tej dzierżawy lub użytkowania aby obciążyć go odpowiedzialnością solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym czy też posiadaczem samoistnym za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości. Fragmentaryczny bowiem i sprzeczny ze sobą stan dowodowy w rozpoznawanej sprawie nie poddaje się kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, a tym samym zasadności zastosowania przez orzekające organy przepisu 114a Ordynacji podatkowej. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.