I SA/Wr 1207/09

Dnia 24 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A SPÓŁKA Z ORGANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Przedmiotem skargi było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...]), którym organ ten, po rozpoznaniu zażalenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A we W., na postanowienie organu egzekucyjnego – Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. (nr [...]) w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie zabezpieczające zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 oraz okresy 2002 roku – uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań za 2001 rok i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji, natomiast w pozostałym zakresie, to jest dotyczącym zobowiązań za 2002 rok – postanowienie utrzymał w mocy. Wykonując zarządzenia zabezpieczenia zobowiązań spółki z o.o. A, obejmujące zobowiązania z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (zarządzenia z dnia [...] r.) za grudzień 2001 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., organ egzekucyjny – Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., zawiadomieniami z dnia [...] r. dokonał zabezpieczającego zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych spółki w Banku B. Zawiadomienia te wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia doręczone zostały bezpośrednio spółce A w dniu [...] r. Z kolei zawiadomieniami z dnia [...] r. dokonano zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku C. Pismem z dnia [...] r. doradca podatkowy K. M., powołując się na umocowanie do działania w imieniu spółki A wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające, domagając się uchylenia dokonanych w tym zakresie czynności. Wskazując na przepisy art. 33 pkt 1 w związku z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzucił, że zarządzenia zabezpieczenia (dokumenty ZZ-1) zostały nieprawidłowo doręczone spółce zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. Odpowiadając na wezwanie organu egzekucyjnego do przedłożenia pełnomocnictwa, doradca podatkowy przedstawił kserokopie pełnomocnictw oraz podniósł, że pełnomocnictwa zostały złożone Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego na odpowiednim etapie postępowania podatkowego. Z kolei odpowiadając na wezwanie organu odnośnie sprecyzowania żądania, doradca podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w podaniu z dnia [...] r., a także wniósł o umorzenie postępowania zabezpieczającego stosownie do art. 33 pkt 10 oraz art. 34 § 4 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego uznał, że zarzut braku wymogów formalnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] r. – nie jest uzasadniony. Według organu egzekucyjnego zarządzenia sporządzone były prawidłowo. Niezależnie od tego, że – zdaniem organu – zarządzenia doręczono właściwie, to i tak kwestia ich doręczenia odpowiedniej osobie nie mieściła się w ramach zarzutów, o których mowa w art. 33 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W złożonym zażaleniu doradca podatkowy zarzucił naruszenie art. 33 pkt 10 oraz art. 34 § 4 w związku z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisu art. 105 § 1 K.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również przepisu art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 126 oraz 124 § 2 K.p.a. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że brak doręczenia zarządzenia zabezpieczenia może stanowić podstawę zarzutu, albowiem w takim przypadku występuje w istocie brak wszystkich elementów zarządzenia, wymienionych w art.156 ustawy egzekucyjnej. Zdaniem wnioskodawcy, organ egzekucyjny winien respektować osobę pełnomocnika przy dokonywaniu czynności zabezpieczających, tym bardziej, że czynności te realizowane są w ramach postępowania wszczętego doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, podjętymi w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, które doręczone zostały pełnomocnikowi. Stwierdzono też, że zobowiązania za miesiące od grudnia 2001 roku do listopada 2002 roku uległy przedawnieniu, stąd bezprzedmiotowe było wydanie decyzji o ich zabezpieczeniu, jako też podejmowanie czynności zabezpieczających. Uzasadnienie postanowienia zawierało sprzeczności oraz nie wyjaśniało podstawy prawnej. Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej przyszłych zobowiązań z tytułu nienależnego zwrotu podatku do towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie, natomiast w pozostałym zakresie postanowienie utrzymał w mocy. Zdaniem organu nadzoru, ze względu na to, że wnoszący zarzuty doradca podatkowy, pomimo prawidłowego pouczenia go przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o skutkach zaniechania, przedłożył poprawne (uwierzytelnione) pełnomocnictwo jedynie w zakresie zobowiązania za 2001 r., to w pozostałym zakresie (dotyczącym zobowiązań za 2002 rok) organ egzekucyjny nie miał podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w sprawie zarzutów. Z tego powodu postanowienie tego organu podlegało uchyleniu, zaś postępowanie w sprawie zarzutów – umorzeniu, a to na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z art. 144 tego Kodeksu oraz art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że postępowanie zabezpieczające jest odrębnym rodzajem postępowania od postępowania podatkowego i pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania podatkowego nie jest skuteczne w postępowaniu zabezpieczającym. Z tego względu prawidłowo zarządzenia zabezpieczenia zostały doręczone bezpośrednio spółce A. Gdy zaś chodzi o wymogi formalne zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1), to odpowiadało one określonym warunkom, zaś pełnomocnik, poza kwestią doręczenia, nie przedstawił jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ stwierdził, że ponieważ nie został zgłoszony w przepisanym 7-dniowym terminie, lecz dopiero w zażaleniu, to nie podlegał rozpatrzeniu, a niezależnie od tego w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania zastosowany był środek egzekucyjny w dniu [...] r., co przerwało bieg przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka A, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepis art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie było podstaw do umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji. Obok tego zarzucono naruszenie art. 33 § 3 K.p.a. z powodu zaakceptowania pominięcia pełnomocnika w postępowaniu zabezpieczającym, umocowanego już wcześniej w sprawie podatkowej. Poza tym podniesiono, że bezpodstawnie organ nadzoru powoływał się na przepis art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podczas gdy nie ma on zastosowania do postępowania zabezpieczającego, co wynika z art. 166b tej ustawy. Obok tego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 126 oraz art. 124 § 2 K.p.a. i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie była usprawiedliwiona. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było to, czy wobec doręczenia zarządzeń zabezpieczenia zobowiązań z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług – do rąk zobowiązanego, to jest spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A (niesporne), istniały podstawy do uwzględnienia zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) w związku z art. 166b tej ustawy. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że postępowanie zabezpieczające pełni pomocniczą rolę w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak bowiem wynika z art. 154 § 1 przywołanej ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Dokonanie zabezpieczenia następuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § ustawy). Jak należy przyjąć, w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, wniosek o zabezpieczenie jest zbędny. Zarządzenie zabezpieczenia musi odpowiadać wymogom formalnym, określonym w art. 156 § 1 powołanej ustawy. Chodzi tu o wymóg odpowiedniej treści zarządzenia zabezpieczenia. Z kolei podstawowym środkiem obrony dłużnika przed zabezpieczeniem jest instytucja zarzutów, o których mowa w art. 33 ustawy. Jak bowiem wynika z art. 166b, wymienione obok przepisy (art. 33) stosuje się odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym. Zarzuty mają charakter sformalizowany, albowiem ich podstawą mogą być jedynie okoliczności wymienione poszczególnych punktach art. 33. Nie jest możliwe oparcie zarzutu na innej podstawie niż wymienione we wskazanym artykule. W sytuacji, gdy zobowiązany zgłasza zastrzeżenia innego rodzaju, zasadniczo organ egzekucyjny winien je rozpoznać we właściwym (innym) trybie, to jest jako skargę. W niniejszej sprawie jednak, zgłaszający zarzut doradca podatkowy, kategorycznie domagał się rozpoznania pretensji w trybie zarzutów (pismo z dnia [...] r., stanowiące odpowiedź na wezwanie organu z dnia [...] r.), stąd właściwie organ egzekucyjny w świetle tego przepisu (art. 33) zastrzeżenia rozpoznał, wychodząc ze słusznego przekonania, że do wnioskodawcy należy ostatecznie decyzja, w jakim trybie występuje wobec organu z określonym żądaniem. Należy przeto stwierdzić, że kwestia prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, to jest tego, czy właściwie je doręczono zobowiązanemu zamiast pełnomocnikowi, nie mieści się w podstawach zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można podzielić argumentacji skargi, że sytuacja taka zawiera się w pkt 10 art. 33, to jest – przy uwzględnieniu zasady odpowiedniego zastosowania do postępowania zabezpieczającego – w ramach braku wymaganej treści zarządzenia zabezpieczenia. Kwestia treści dokumentu ma zgoła odmienny charakter niż to, wobec jakiej osoby (zobowiązanego, pełnomocnika) organ egzekucyjny podejmuje czynności procesowe. Zarządzenie zabezpieczenia winno mieć taką samą (stałą) treść, bez względu na rozstrzygnięcie, czy należałoby je doręczyć zobowiązanemu, czy też jego pełnomocnikowi. Z tego względu jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organu nadzoru, który uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, tym bardziej, że – niezależnie od argumentacji zażalenia – organ ocenił zarządzenie zabezpieczenia pod kątem wymogów z art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej, jako prawidłowe. Niezależnie od powyższego stanowiska należy uznać, że organ egzekucyjny postąpił właściwie, doręczając zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, bezpośrednio spółce A (zobowiązanemu), a nie doradcy podatkowemu, który reprezentował spółkę w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązań z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie normuje problematyki działania za pośrednictwem pełnomocnika, jednakże – co do zasady – możliwość taką należy dopuścić, a to przy uwzględnieniu przepisu art. 18 tej ustawy, według którego w postępowaniu egzekucyjnym, a jak należy przyjąć – także zabezpieczającym – mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a w tym ten, który zezwala ażeby poza przodkiem gdy charakter czynności wymagał osobistego działania strony – działała ona za pośrednikiem pełnomocnika (art. 32 K.p.a.). Należy jednak zauważyć, że przepisy K.p.a. znajdują w postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym) odpowiednie zastosowanie, o ile sama ustawa egzekucyjna nie stanowi inaczej. Wobec tego trzeba stwierdzić, że w odniesieniu do kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zarządzenie to doręcza się zobowiązanemu. Z przepisu art. 32 ustawy egzekucyjnej wynika bowiem, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle należało uznać, że ustawa egzekucyjna swoiście reguluje kwestię doręczenia tytułu wykonawczego (zarządzenia zabezpieczenia), wskazując, że czynności tej należy dokonać wobec zobowiązanego, czyli tak jak w niniejszej sprawie postąpił organ egzekucyjny. Trzeba odnotować, że w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż "nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych", co jak – wywodził ten Sąd –wynikało z brzmienia art. 26 § 5 pkt 1, art. 32 oraz art. 72 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (wyrok NSA z dnia 23.12.2008 r., sygn. akt II FSK 1483/07, nie publ.). Podzielając przedstawione zapatrywanie należało też uznać, że z przyczyn powyżej przedstawionych, aktualne jest (stanowisko NSA) również w obszarze postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu prawidłowo tez ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, że ze względu na to, iż doradca podatkowy, pomimo prawidłowego pouczenia go przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, nie przedstawił oryginałów pełnomocnictwa ani ich uwierzytelnionych odpisów w odniesieniu do zabezpieczenia zobowiązań za miesiące 2002 roku, to w tej części wobec braku wniosku pochodzącego od osoby uprawnionej – postępowanie w sprawie zarzutów było bezprzedmiotowe, w efekcie czego organ (po uchyleniu w tej części postanowienia organu egzekucyjnego) postępowanie w sprawie zarzutów przed organem pierwszej instancji umorzył. Zarzuty skargi wobec tej części rozstrzygnięcia bazują na stwierdzeniu, że mocą pełnomocnictw złożonych w postępowaniu podatkowym (jurysdykcyjnym), doradca podatkowy uprawniony był do działania w postępowaniu zabezpieczającym i działanie to organ egzekucyjny winien w pełni respektować. Trzeba przeto stwierdzić, że postępowanie zabezpieczające, stanowiąc pomocnicze postępowanie wobec postępowania egzekucyjnego ma charakter odrębny względem postępowania jurysdykcyjnego i odrębności tej nie podważa okoliczność, że w ramach postępowania jurysdykcyjnego doszło do wydania decyzji o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego. Odrębności tej należy się doszukiwać zarówno osobnej podstawie prawnej obydwóch postępowań jak również ich celu, gdyż jak to powyżej już stwierdzono zabezpieczenie zobowiązania ma akcesoryjny charakter względem przymusowego wykonania zobowiązania (postępowania egzekucyjnego). Nie negując twierdzenia pełnomocnika, że ze względu na zakres (rodzaj) pełnomocnictwa, upoważniało go ono do działania w postępowaniu zabezpieczającym, to obowiązek organu respektowania osoby pełnomocnika warunkowany był przedłożeniem do akt w tym postępowaniu (zabezpieczającym) oryginału lub pełnomocnictwa uwierzytelnionego, tak jak to nakazywał art. 33 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 107 § 3 w związku z art. 126 oraz art. 124 § 2 K.p.a. i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczność, że organ przedstawiając stanowisko powoływał orzeczenia nawiązujące bezpośrednio do postępowania egzekucyjnego, a nie zabezpieczającego, nie może uchodzić za naruszenie prawa, skoro przepisy o postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio do postępowania zabezpieczającego. Z powyższych powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.